Informace k uplatňování DPH u vratných obalů

Zákon č. 635/2004 Sb. zásadně mění uplatňování daně z přidané hodnoty při nakládání s vratnými obaly. Nová úprava zákona o DPH se vztahuje výhradně na dodání či vrácení obalů, které je možno dle zákona o obalech č. 477/2001 Sb. definovat jako vratné obaly.
Obalem je výrobek zhotovený z materiálu jakékoli povahy a určený k pojmutí, ochraně, manipulaci, dodávce, popřípadě prezentaci výrobku nebo výrobků určených spotřebiteli nebo jinému konečnému uživateli. Jedná se například o láhve, sudy, přepravky, láhve na plyn, palety.
Vratným obalem je obal, pro který existuje podle zákona o obalech zvláště pro něj vytvořený způsob vracení použitého obalu.

Obaly, které nesplňují definici vratného obalu podle zákona o obalech, nejsou vratným obalem a při jejich dodání a vrácení se uplatňuje běžný režim zdanění jako u dodání zboží.

Uvedením obalu na trh se podle zákona o obalech rozumí okamžik, kdy je obal bez ohledu na to zda samostatně nebo spolu s výrobkem v České republice poprvé úplatně nebo bezúplatně předán nebo nabídnut k předání za účelem distribuce nebo používání, nebo kdy jsou k němu poprvé převedena vlastnická práva.

1. Dodání vratného obalu, které se považuje za dodání zboží

Z ustanovení § 13 odst. 4 zákona o DPH vyplývá, že se za dodání zboží za úplatu považuje také dodání vratného obalu spolu se zbožím v tuzemsku plátcem, který uvádí obaly spolu se zbožím na trh, jestliže vratný obal stejného druhu nebyl tomuto plátci vrácen k poslednímu dni příslušného účetního období daného plátce nebo k poslednímu dni příslušného kalendářního roku u plátce, který nevede účetnictví (dále jen "plátce"). Pro účely zákona o DPH jsou za vratné obaly stejného druhu považovány také vratné obaly se shodnou výší zvláštní peněžní částky účtované při dodání vratného obalu spolu se zbožím.
Uvedení vratného obalu spolu se zbožím na trh se týká plátců, kteří jsou na počátku celého řetězce dodání vratných obalů spolu se zbožím a vracení vratných obalů. Jedná se tedy o výrobce či dovozce zboží, které je ve vratných obalech uváděno na trh. Pokud plátce uvádí vratné obaly spolu se zbožím na trh, sleduje rozdíl mezi vydanými vratnými obaly a vrácenými vratnými obaly a na konci účetního období nebo kalendářního roku jsou pro něho "nevrácené" obaly dodáním zboží.
Plátce, který uvádí vratné obaly spolu se zbožím na trh, neuplatňuje u těchto obalů DPH na výstupu, ale sleduje množství vratných obalů uvedených na trh a množství vykoupených (vrácených) vratných obalů tak, aby v souladu s ustanovením § 36 odst. 10 zákona mohl za příslušné účetní období nebo kalendářní rok stanovit základ daně.

Vratné obaly, u kterých je uplatněno osvobození od daně s nárokem na odpočet podle ustanovení § 63 zákona ( zejména dodání zboží do jiného členského státu a vývoz zboží), se nepovažují za vratné obaly dodané spolu se zbožím na trh.

Za pořízení zboží z jiného členského státu se nepovažuje nabytí vratného obalu za úplatu. Dovoz vratných obalů bez úplaty či za úplatu je osvobozen od daně.

2. Dodání vratného obalu, které se nepovažuje za dodání zboží

Z ustanovení § 13 odst. 10 zákona o DPH vyplývá, že se za dodání zboží nepovažuje dodání vratného obalu spolu se zbožím kupujícímu, pokud je vratný obal dodán za úplatu a pokud je kupujícímu zaručeno vrácení této úplaty po vrácení vratného obalu a současně se za dodání zboží nepovažuje vrácení vratného obalu bez úplaty či za úplatu.
Za dodání zboží se nepovažuje dodání vratného obalu, které není uvedením vratného obalu spolu se zbožím na trh (veškeré prodeje, při nichž plátce pořídil vratné obaly spolu se zbožím).

Příklad: Výrobce vyrobí láhve a dodá je pivovaru s daní z přidané hodnoty. Pivovar při nákupu láhví uplatní nárok na odpočet daně. Láhve naplní pivem a dodá je jako vratné obaly spolu se zbožím na trh. Láhve jsou vratným obalem, proto jsou dodávány na trh bez daně z přidané hodnoty. Pivovar sleduje rozdíl mezi vydanými a vrácenými vratnými obaly a na konci účetního období, nebo kalendářního roku jsou pro něho nevrácené obaly dodáním zboží.
Ostatní plátci v obchodním řetězci láhve se zbožím nakupují a dále prodávají bez daně z přidané hodnoty. Rozdíl mezi množstvím vydaných a vrácených obalů z hlediska zákona o DPH sledovat nemusí.

3. Stanovení základu daně

Z ustanovení § 36 odst. 10 vyplývá, že základem daně je peněžní částka, za kterou plátce vratný obal stejného druhu dodává v tuzemsku společně se zbožím. Tato peněžní částka se považuje za částku obsahující daň.
Základem daně je tato peněžní částka i v případě, že vratný obal je dodán plátcem spolu se zbožím bezúplatně. Jestliže plátce dodává v tuzemsku vratné obaly stejného druhu spolu se zbožím všem svým odběratelům bezúplatně, je základem daně částka, za kterou je obal stejného druhu plátcem pořízen, snížená o daň. V případě, že peněžní částka není známa je základem daně cena vratného obalu stejného druhu zjištěná podle zvláštního předpisu o oceňování majetku.
Celkový základ daně u vratných obalů stejného druhu, z kterého se zjistí daň, se vypočte jako rozdíl mezi celkovým počtem vratných obalů stejného druhu dodaných plátcem všem svým odběratelům během příslušného účetního období nebo příslušného kalendářního roku a celkovým počtem vratných obalů stejného druhu, které byly tomuto plátci během příslušného účetního období nebo během kalendářního roku vráceny, přičemž tento rozdíl je vynásoben částkou platnou pro vratný obal stejného druhu dodávaný v tuzemsku společně se zbožím. Základ daně a daň uvede plátce na daňovém dokladu vystaveném podle ustanovení § 29 odst. 1 (doklad o použití).

V případě, že celkový počet vratných obalů stejného druhu dodaných plátcem všem svým odběratelům během příslušného účetního období, nebo kalendářního roku je nižší, než celkový počet vratných obalů stejného druhu, které byly tomuto plátci vráceny během příslušného účetního období nebo během příslušného kalendářního roku, uvede plátce základ daně a příslušnou daň na dokladu o použití se záporným znaménkem.

Do rozdílu vydaných a vrácených vratných obalů se zahrnuje množství vratných obalů uvedených spolu se zbožím na trh a množství vrácených vratných obalů stejného druhu za kalendářní rok nebo účetní období. Pokud jsou vratné obaly, které byly dovezené nebo pořízené z jiného členského státu, uvedeny spolu se zbožím na trh, zahrnují se do rozdílu mezi vydanými vratnými obaly a vrácenými vratnými obaly jako vratné obaly uvedené spolu se zbožím na trh.
Vratné obaly dodané spolu se zbožím do 31.12. 2004 a vrácené po 1.1.2005 se po 1.1.2005 zahrnují do rozdílu vydaných a vrácených vratných obalů.

Do rozdílu vydaných a vrácených vratných obalů se nezahrnuje množství obalů, které nejsou vratnými obaly dodávanými spolu se zbožím na trh, vývoz vratných obalů nebo jejich dodání do jiného členského státu, dovoz vratných obalů a pořízení vratných obalů z jiného členského státu bez ohledu na to, zda se zbožím nebo bez zboží.
Vzhledem k tomu, že nejsou v novele zákona o DPH žádná přechodná ustanovení, jsou po 1.1.2005 uváděny na trh vratné obaly bez DPH, přestože byl při jejich vrácení v období do 31.12.2004 uplatněn nárok na odpočet daně.

4. Povinnost přiznat daň

U dodání vratného obalu spolu se zbožím v tuzemsku plátcem, který uvádí vratné obaly spolu se zbožím na trh, vzniká podle ustanovení § 21 odst. 9 zákona o DPH povinnost přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Zdanitelné plnění se považuje za uskutečněné k poslednímu dni účetního období daného plátce nebo k poslednímu dni kalendářního roku u plátce, který nevede účetnictví.

Doporučujeme vést tyto evidence:

• evidence celkového počtu vratných obalů uvedených spolu se zbožím na trh,
• evidence vrácených vratných obalů stejného druhu,
• evidence vratných obalů dovezených, pořízených z jiného členského státu, vyvezených, dodaných do jiného členského státu,
• Popřípadě mohou být údaje nutné pro výpočet daňové povinnosti zjišťovány z účetnictví plátce, jestliže to způsob vedení jeho účetnictví umožňuje.

5. Uplatnění nároku na odpočet daně

Dodání vratných obalů spolu s výrobky a vrácení prázdných obalů podle ustanovení § 13 odst. 10 zákona o DPH se nepovažuje za dodání zboží. Na toto ustanovení navazuje znění § 72 odst. 2 písm. e) zákona o DPH, ze kterého vyplývá, že má plátce u těchto plnění nárok na uplatnění odpočtu daně.

Příklad: Plátce uvádějící vratné obaly spolu se zbožím na trh pořídí tyto vratné obaly přímo od výrobce. Má nárok na odpočet daně na vstupu při nákupu těchto nových obalů. Nárok na odpočet daně lze uplatnit u služeb souvisejících s vracením prázdných obalů.