Informace k uplatňování DPH u služeb cestovního ruchu

Informace k uplatňování DPH u služeb cestovního ruchu
(Č.j. 18/28 212/2006-181 ze dne 9.1. 2007)
Uplatňování zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů

1. Použití zvláštního režimu podle § 89

Podle § 89 odst. 1 je zvláštní režim povinen použít poskytovatel cestovní služby, který jedná se zákazníkem vlastním jménem, při poskytnutí cestovní služby zákazníkovi. Zvláštní režim nemusí být použit jen v případě splnění podmínek uvedených v odstavci 14.

1.1. Základní pojmy(§ 89 odst. 2)
Poskytovatelem cestovní službyje každá osoba povinná k dani, která poskytuje cestovní službu. Nejedná se tedy jen o cestovní kancelář nebo cestovní agenturu, ale o jakoukoliv osobu (podnikatele), která poskytuje cestovní službu.

Zákazníkemse rozumí jakákoliv osoba, které je poskytnuta cestovní služba. Zákazníkem může být jak konečný spotřebitel (soukromá osoba nebo podnikatel) nebo jiný plátce, který nakupuje cestovní službu za účelem dalšího prodeje.

Cestovní službouse rozumí poskytnutí kombinace služeb cestovního ruchu, a popřípadě zboží, nakoupených od jiných osob povinných k dani. Pro účely DPH je taková kombinace služeb cestovního ruchu (včetně případného zboží) považována za jedinou službu poskytnutou zákazníkovi.
Za poskytnutí cestovní služby se považuje i poskytnutí jedné nakoupené služby dopravy osob nebo služby ubytování. Za samostatnou službu cestovního ruchu se tak považuje pouze nakoupená doprava osob nebo služba ubytování, jiné nakoupené služby se považují za služby cestovního ruchu pouze v případech, kdy jsou poskytovány společně s nakoupenou službou ubytování nebo dopravy osob.

Příklady služeb cestovního ruchu
1. Plátce  nakoupí službu ubytování a vstupenky na kulturní představení a prodává zákazníkovi jako jednu službu
Jedná se o poskytnutí cestovní služby s povinností uplatnit zvláštní režim. Nakoupená služba ubytování je službou cestovního ruchu a nakoupené vstupenky na kulturní představení se stávají službou cestovního ruchu, protože jsou prodávány společně s nakoupenou službou ubytování.

2. Plátce nakoupí jen vstupenky na sportovní utkání a prodává je zákazníkům
Nejedná se o poskytnutí cestovní služby, a proto plátce při poskytnutí služby, kterou je  prodej nakoupených vstupenek na sportovní utkání uplatňuje „běžný režim“, tj. uplatňuje daň na výstupu . Nákup samotných vstupenek se nepovažuje za nakoupenou službu cestovního ruchu.

3. Plátce nakoupí službu ubytování a prodává ji zákazníkovi
Jedná se o poskytnutí cestovní služby s povinností uplatnit zvláštní režim, protože nakoupená služba ubytování je službou cestovního ruchu, i když je prodávána samostatně.

1.2. Základ daně a výpočet daně(§ 89 odst. 3)
Základem daně je přirážka plátce, který poskytuje cestovní službu, snížená o daň z přirážky.
Přirážka se stanoví jako rozdíl mezi celkovou částkou, kterou jako úplatu má obdržet plátce za poskytnutou cestovní službu a součtem částek, které  má uhradit za nakoupené služby cestovního ruchu, případně zboží od jiných osob. Jestliže je rozdíl nulový nebo záporný, je základem daně nula.
Do propočtu přirážky se započítávají nakoupené služby cestovního ruchu, případně zboží, pokud jsou poskytnuty zákazníkovi k jeho přímému využití (jako ubytování, doprava, stravování, cestovní pojištění, vstupenky na představení apod).

Provize zaplacená plátcem za zprostředkování prodeje jeho cestovních služeb stejně jako bankovní poplatky ani zákonné pojištění záruky pro případ úpadku cestovní kancelářese nezahrnují do propočtu přirážky, protože se nejedná o nakoupenou službu cestovního ruchu pro zákazníka, která se zahrnuje do cestovní služby, ale jedná se o režijní náklad.

Přirážku je také možné vypočítat za celé zdaňovací období, tj. z cestovních služeb uskutečněných v příslušném zdaňovacím období.Přirážka se vypočítá za celé zdaňovací období jako rozdíl mezi celkovou částkou, kterou jako úplatu má obdržet poskytovatel cestovní služby od zákazníků za poskytnuté cestovní služby uskutečněné za zdaňovací období a celkovou částkou, kterou poskytovatel cestovní služby má uhradit za nakoupené služby cestovního ruchu případně zboží od jiných osob, zahrnuté do cestovních služeb uskutečněných za zdaňovací období.

Přirážka je peněžní částka včetně daně, a proto se daň vypočítá podle § 37 odst. 2. Podle odstavce 6 se u přirážky uplatní základní  sazba daně 19% a daň se vypočítá jako přirážka x 0,1597 (19/119).

Jestliže plátce ke dni, kdy má povinnost přiznat daň, nezná skutečnou výši přirážky, použije pro výpočet daně kalkulační přirážku, která je uplatněna v nabídkové ceně.
Následně po zjištění skutečné výše přirážky je plátce povinen  podle odstavce 13 provést opravu základu daně a výše daně, pokud opravou dochází ke zvýšení daňové povinnosti nebo může opravu provést, pokud opravou dochází ke snížení daňové povinnosti.

Přiklad propočtu přirážky
Cestovní kancelář prodává vlastním jménem letecký zájezd do Řecka v ceně 20 000 Kč.  Zájezd zahrnuje nakoupené služby ubytování včetně polopenze za 12 000 Kč, cestovní pojištění za 200 Kč a leteckou přepravu za 5000 Kč, zájezd zakoupilo 100 zákazníků. Cestovní kancelář poskytuje cestovní službu vlastním jménem, a proto je povinna uplatňovat zvláštní režim podle § 89. Cestovní kancelář obdržela 2 mil. Kč za prodané zájezdy a uhradila za nakoupené služby ubytování s polopenzí 1 200 000 Kč, za cestovní pojištění 20 000 Kč, za leteckou přepravu 500 000 Kč.
Přirážka se vypočítá podle § 89 odst. 3 jako rozdíl mezi částkou za prodané zájezdy 2 mil. Kč a částkou  za nakoupené služby zahrnuté do zájezdu za 1 720 000 Kč, tj. přirážka je rovna 280 000  Kč.
Přirážka je částka včetně daně, proto se daň vypočítá jako součin přirážky a koeficientu 0,1597 (19/119),  t.j daň = 280 000 x 0,1597=44 716 Kč.

1.3. Místo plnění(§ 89 odst. 4)
Místo plnění při poskytnutí cestovní služby se stanoví podle § 9 a  místem plnění je  sídlo, místo podnikání nebo místo, kde se obvykle zdržuje plátce, který poskytuje cestovní službu. Pokud by však byla cestovní služba poskytována prostřednictvím provozovny, považuje se za místo plnění místo, kde je provozovna umístěna.

1.4. Povinnost přiznat daň a sazba daně(§ 89 odst. 5 a 6)
Poskytovatel cestovní služby je povinen přiznat daň  ke dni uskutečnění cestovní služby, a ta se považuje za uskutečněnou dnem poskytnutí poslední nakoupené služby cestovního ruchu zahrnuté v cestovní službě.
Ke dni přijetí zálohy na cestovní službu se daň nepřiznává.

Sazba daněse u přirážky uplatní základní.

1.5. Kurz pro přepočet cizí měny na české koruny
Plátce použije pro přepočet cizí měny na české koruny podle § 4 odst. 4 kurz ČNB platný pro plátce ke dni povinnosti přiznat daň, tj. kurz ČNB ke dni uskutečnění cestovní služby (den poskytnutí poslední nakoupené služby cestovního ruchu zahrnuté v cestovní službě). Pokud si plátce, který je účetní jednotkou, stanoví pevný kurz podle zákona o účetnictví, je tento pevný kurz platný pro plátce ke dni povinnosti přiznat daň.

1.6. Osvobození přirážky od daně(§ 89 odst. 7)
Cestovní služba je osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně, pokud jednotlivé nakoupené služby cestovního ruchuzahrnuté v cestovní službě jsou poskytnuty mimo území Evropského společenství,tj. ve třetí zemi. Režim osvobození od daně tak platí i pro přirážku, která je součástí úplaty za poskytnutou cestovní službu.
Letecká přeprava s místem určení do třetí země včetně zpáteční přepravy se považuje celá za poskytnutou mimo území Evropského společenství.

Pokud jsou nakoupené služby cestovního ruchuuskutečněny jak ve třetí zemi, tak i na území Evropského společenství,je přirážka osvobozena od daně jen v poměruodpovídajícímu poskytnutým službám mimo území Evropského společenstvía na území Evropského společenství.
Vzhledem k tomu, že zákon nestanoví přesnější pravidla pro stanovení tohoto poměru osvobození od daně, záleží na plátci jaký mechanismus použije, ale vždy musí plátce prokázat pro konkrétní případ, že zvolený poměr osvobození je relevantní a ekonomicky odůvodnitelný, protože plátce nese důkazní břemeno.
Pro stanovení poměru osvobození od daně tak lze relevantně použít poměr cen nakoupených služeb cestovního ruchu.

V případě přepravy osob autobusové, železniční případně lodní uskutečněné do třetí zeměnebo ze třetí země, je nutné vypočítat podíl přepravy, který je uskutečněn ve třetí zemi,a to podle počtu ujetých km.Z vypočítaného podílu přepravy uskutečněného ve třetí zemi se vypočte podíl ceny za přepravu uskutečněnou ve třetí zemi, protože jen tento podíl ceny je za nakoupenou službu přepravy poskytnutou ve třetí zemi.

U poznávacích zájezdů, kdy i další nakoupené služby jsou poskytovány jak na území Evropských společenství, tak i ve třetí zemi, se cena za přepravu osobrozdělí v poměru počtu ujetých km (viz výše), cenu za nakoupené služby ubytováníje možné rozdělit podle cen za nakoupenou službu ubytování poskytovanou na území Evropských společenství a ve třetí zemi, ostatní nakoupené služby,které nelze rozdělit podle cen (např. cestovní pojištění), je možné rozdělit podle počtu dnů strávených na území Evropských společenství a ve třetí zemi.

Příklady osvobození přirážky
1. Letecký zájezd do Chorvatska(letecká přeprava osob s místem určení do třetí země včetně zpáteční se považuje celá za poskytnutou mimo území Evropského společenství)
Cestovní kancelář prodává vlastním jménem zájezd do Chorvatska, který zahrnuje nakoupené služby ubytování, stravování a leteckou přepravu. Cestovní kancelář poskytuje cestovní službu vlastním jménem, a proto je povinna uplatňovat zvláštní režim podle § 89. Protože nakoupené služby cestovního ruchu jsou poskytovány mimo území EU včetně letecké přepravy, je podle § 89 odst. 7 celá cestovní služba osvobozena od daně a tím i celá přirážka vypočtená podle § 89 odst. 3.

2. Autobusový zájezd do Chorvatska
Jestliže je v cestovní službě zahrnuta nakoupená autobusová přeprava osob do třetí země, je nutné propočítat podíl přepravy uskutečněné mimo území EU pro stanovení podílu osvobození přirážky u cestovní služby.
Cestovní kancelář prodává vlastním jménem autobusový zájezd do Chorvatska, který zahrnuje nakoupené služby za 10 000 Kč, a to ubytování, stravování a autobusovou přepravu do Chorvatska. Cestovní kancelář poskytuje cestovní službu vlastním jménem, a proto je povinna uplatňovat zvláštní režim podle § 89. Nakoupené služby ubytování a stravování jsou poskytovány v Chorvatsku tedy mimo území EU, ale přeprava osob je poskytována na území EU a v Chorvatsku, proto plátce musí propočítat podíl přepravyuskutečněný na území EU a v Chorvatsku (mimo území EU), aby mohl vypočítat podíl osvobození přirážky podle § 89 odst. 7.       

Výpočet podílu přepravy podle počtu ujetých km
Celá nakoupená autobusová přeprava  je 600 km za 2 000 Kč, na území EU se ujede 420 km a ve třetí zemi 180 km, tzn., že ve třetí zemi se uskuteční 30% přepravy, tedy podíl ceny za nakoupenou přepravu uskutečněnou ve třetí zemi je 600 Kč.
Ubytování a stravování poskytnuté v Chorvatsku (mimo území EU) za 8000 Kč a autobusová přeprava poskytnutá mimo území EU za 600 Kč, tedy služby poskytnuté mimo území EU za 8600 Kč (celkem nakoupené služby za 10 000 Kč), tj. 86% služeb je poskytnutých mimo území EU tedy osvobozených od daně, proto 86% přirážky vypočítané podle § 89 odst. 3 bude osvobozeno od daně a 14% přirážky bude plátce zdaňovat.

1.7. Nárok na odpočet daně a daňový doklad(§ 89 odst. 8, 9 a 10)
Plátce, který poskytuje cestovní službu a uplatňuje zvláštní režim, nemá nárok na odpočet daně ani na vrácení daně v jiných členských státech u nakoupených služeb cestovního ruchu zahrnutých do cestovní služby, i když jsou nakoupeny od plátců nebo od osob registrovaných k dani v jiném členském státě.

Zákaz odpočtu daně se netýká přijatých zdanitelných plnění, které nelze zahrnout do cestovní služby. U těchto plnění má plátce nárok na odpočet daně, protože se jedná o přijatá zdanitelná plnění, která patří do režijních nákladů. Plátce má rovněž nárok na odpočet daně při zakoupení majetku za účelem vybavení firmy apod.
U všech plnění, u kterých plátce uplatňuje nárok na odpočet daně, musí být splněny obecné podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně stanovené § 72 a násl. (např. přijetí plnění od jiného plátce, existence daňového dokladu a jeho zaúčtování atd.).

Plátce při použití zvláštního režimu nesmí na daňovém dokladu samostatně uvést výši daně z přirážky. Podle § 28 odst. 10 musí uvést sdělení, že byl použit zvláštní režim.
Plátce, který nakoupí cestovní službu, nemá nárok na odpočet daně z přirážky, kterou je povinen zaplatit v ceně cestovní služby .

1.8. Služby a zboží vytvořené vlastní činností(§ 89 odst. 11)
Při poskytnutí cestovní služby mohou být současně poskytnuty i vlastní služby, případně zboží, (vlastní hotel, doprava vlastním autobusem, vlastní průvodce apod.), které nelze zahrnout do propočtu přirážky u zvláštního režimu. U poskytnutých vlastních služeb, případně zboží musí plátce uplatňovat daň na výstupu u jednotlivých zdanitelných plnění.

Základem daně je u těchto zdanitelných plnění cena zjištěná podle zákona č.151/1997 Sb., o oceňování majetku, tj. cena obvyklá, která je včetně daně, a proto se daň vypočítá podle § 37 odst. 2. Ve smyslu tohoto zákona a v  návaznosti na 6. Směrnici je možné stanovit cenu obvyklou ve výši celkových nákladů.

Pokud je úplata za zájezd, který se skládá z cestovní služby a vlastní služby, vyjádřena jednou částkou, odečte se od celé úplaty obvyklá cena za vlastní služby. Tím se zjistí peněžní částka, kterou má získat plátce za cestovní službu, a z té se vypočte přirážka. Z obvyklé ceny za vlastní službu se vypočte daň podle příslušné sazby.

1.9. Evidence pro daňové účely(§ 89 odst. 12)
Plátce, který uplatňuje zvláštní režim a také uplatňuje daň u jednotlivých zdanitelných plnění, je povinen vést evidenci podle § 100, a to samostatně pro zvláštní režim a samostatně pro „běžný režim“.

1.10. Oprava základu daně(§ 89 odst. 13)
Plátce je povinen opravit základ daně a výši daně u poskytnuté cestovní služby při změně ceny nakoupené služby, nebo při změně celkové peněžní částky za poskytnutou cestovní službu, případně při jiné změně, pokud tato změna má za následek zvýšení daňové povinnosti. Jestliže takovou změnou dochází ke snížení daňové povinnosti, může plátce také provést opravu základu daně.
Rozdíl opraveného základu daně a původního základu daně se považuje za samostatné zdanitelné plnění a plátce je povinen provést opravu základu daně ke dni zjištění změny. Pro výpočet daně se použije sazba daně platná ke dni uskutečnění původního zdanitelného plnění (tj. ke dni uskutečnění cestovní služby). Stejně tak pro přepočet cizí měny na české koruny se použije kurz platný pro plátce ke dni uskutečnění původního plnění.

V případě kurzových rozdílůvzniklých při úhradách nebo z přijatých plateb v cizí měně v souvislosti s poskytnutou cestovní službou se neprovádí oprava základu daně podle § 89 odst. 13,protože se nejedná o změnu uskutečněného zdanitelného plnění, která by měla za následek zvýšení nebo snížení daňové povinnosti. V takovém případě se jedná o kurzové ztráty nebo zisky,o kterých se účtuje na příslušných účtech, případně evidují v daňové evidenci.

1.11. Daňové přiznání § 101
Pokud  přirážka podléhá dani, uvádí se do ř. 210 daňového přiznání výše přirážky v rozdělení na základ daně a daň a na ř. 510 se uvede částka za plnění,  kterou má plátce obdržet za poskytnutou cestovní službu, snížená o přirážku.
Jestliže je přirážka osvobozena od daně, uvede se na ř. 440 daňového přiznání výše přirážky jako částka za plnění a na ř. 510 se uvede částka za plnění, kterou má plátce obdržet za poskytnutou cestovní službu, snížená o přirážku.

2. Použití „běžného režimu“ (§ 89 odst. 14)

S účinností od 1.1.2005 byl doplněn odstavec 14, který stanoví, za jakých podmínek nemusí plátce uplatňovat zvláštní režim  při prodeji cestovní služby, ale může použít „běžný režim“, tj. může  uplatňovat nárok na odpočet daně u nakoupených služeb zahrnutých do cestovní služby a zároveň uplatňovat daň na výstupu u jednotlivých nakoupených služeb cestovního ruchu zahrnutých do prodávané cestovní služby.
Plátce může použít „běžný režim“ při splnění uvedených podmínek:

• cestovní služba je prodávána osobě povinné k dani, která není poskytovatelem cestovní služby (jedná se o prodej cestovní služby plátci nebo osobě povinné k dani, které neprodávají cestovní službu dále), a tato osoba použije nakoupenou cestovní službu v rámci  své ekonomické činnosti, tj. pro svoje podnikání (jedná se např. o zorganizování služební cesty pro firmu cestovní kanceláří),
• všechny nakoupené služby cestovního ruchu zahrnuté v cestovní službě jsou poskytovány v tuzemsku.

Použít zvláštní režim je prvotní povinnost pláce, který poskytuje vlastním jménem cestovní službu. Pokud plátce použije „běžný režim“, musí prokázat splnění výše uvedených podmínek, tj. plátce musí unést důkazní břemeno.

3. Poskytnutí služby spočívající v zajištění cestovní služby jménem a na účet jiné osoby podle § 89 odst. 15

(smlouva s prvky smlouvy mandátní nebo jiná obdobná smlouva s těmito prvky)

3.1. Smlouva s prvky jednání „jménem a na účet“ jiné osoby
V případě poskytnutí služby, která spočívá v zajištění prodeje nebo nákupu cestovní služby osobou, která jedná jménem a na účet jiné osoby,  nelze u služby zajištění cestovní služby použít zvláštní režim. Plátce použije „běžný režim“,, tj postupuje podle obecných ustanovení  (uskutečnění plnění, povinnost přiznat daň, sazba daně, nárok na odpočet daně atd.).

Podle § 89 odst. 15 postupuje plátce, který poskytuje službu zajištění cestovní služby na základě mandátní smlouvy podle § 566 ObchZ nebo smlouvy o obchodním zastoupení, případně jiné obdobné smlouvy. Vždy se však musí jednat o smlouvu, která obsahuje prvky jednání jménem a na účet jiné osoby.
Z hlediska posuzování, jestli se jedná o smlouvu s prvky jednání jménem a na účet jiné osoby ,  je podstatný skutečný obsah smlouvy, nikoli její název.
Z obsahu uzavřené smlouvy musí vyplývat, že provizní prodejci jednají jménem a na účet cestovní kanceláře a ze smlouvy musí být zřejmé, kdo je „mandant“ a kdo „mandatář“.
Pro účely posouzení skutečnosti, zda tato smlouva upravuje jednání „jménem a na účet“ zastoupené osoby, není nutné, aby taková osoba přímo činila právní úkony jménem mandanta (např. uzavírání smluv), je  možné akceptovati uskutečnění jiné činnosti jménem mandanta (např. přijímání závazných přihlášek k zájezdu). Pokud zastupující osoba je přímo oprávněna činit jménem zastoupené osoby právní úkony, je podmínka jednání „jménem a na účet“ této osoby vždy splněna.

3.2. Místo plnění u služby zajištění  cestovní služby jménem a na účet jiné osoby
Místo plnění při poskytnutí služby zajištění cestovní služby, která spočívá v zajištění prodeje nebo nákupu cestovní služby  jménem a na účet jiné osoby, se stanoví podle § 10 odst. 12 písm. c) a § 10 odst. 13.

Místem plnění služby zajištění cestovní služby je podle § 10 odst. 12 písm. c) místo plnění zajišťované služby. Pokud je však služba zajištění poskytnuta pro osobu registrovanou k dani v jiném členském státě, než kde je místo plnění zajišťované služby, je místem plnění podle § 10 odst. 13 členský stát, který vydal DIČ osobě, které je služba zajištění poskytnuta.

Jestliže je zajišťován prodej nebo nákup cestovní služby, stanoví se místo plnění služby zajištění podle místa plnění cestovní služby, tj. podle § 9 je místem plnění sídlo nebo místo podnikání poskytovatele cestovní služby, případně umístění provozovny, pokud by byla cestovní služba poskytována prostřednictvím provozovny .

Příklady stanovení místa plnění služby zajištění cestovní služby
1. Provizní prodejce zajišťuje prodej zájezdů do Řecka(zájezd=cestovní služba-zahrnuje nakoupené  ubytování s polopenzí v Řecku  a přepravu do Řecka) jménem a na účet české cestovní kanceláře.Místo plnění poskytnuté služby zajištění prodeje zájezdu se stanoví podle § 9 v tuzemsku, protože sídlo cestovní kanceláře, jejíž zájezdy provizní prodejce prodává, je v tuzemsku. Provizní prodejce přizná a zaplatí daň ze své provize.

2. Provizní prodejce zajišťuje prodej cestovní služby(cestovní služba zahrnuje jen nakoupené ubytování v Itálii) jménem a na účet české cestovní kanceláře.Místo plnění poskytnuté služby zajištění prodeje cestovní služby se stanoví podle § 9 v tuzemsku, kde je sídlo české  cestovní kanceláře, jejíž cestovní služby provizní prodejce prodává, a proto provizní prodejce přizná a zaplatí daň ze své provize.

3. Provizní prodejce zajišťuje nákup cestovní služby od české cestovní kanceláře jménem a na účet italské cestovní kanceláře,která je registrována k DPH v Itálii. Provizní prodejce nakupuje cestovní službu pro italskou cestovní kancelář, která je v Itálii registrována k DPH, a proto je místo plnění poskytované služby zajištění  cestovní služby podle § 10 odst. 13 v Itálii a  provizní prodejce poskytuje svoji službu zajištění bez daně.Účast české cestovní kanceláře v tomto případě neovlivní místo plnění služby spočívající v zajištění cestovní služby.

Poznámka
Pokud by byl zajišťován prodej ubytovacích služeb nebo dopravy osob jménem a na účet  poskytovatele ubytovacích služeb nebo poskytovatele přepravy osob (např. zajišťován prodej ubytovací kapacity hotelu pro majitele hotelu nebo prodej přepravy osob pro poskytovatele této přepravy), případně jiných služeb, nejedná se o zajištění cestovní služby, ale o zajištění jednotlivých služeb, a  místo plnění služby zajištění se také stanoví  podle § 10 odst. 12 a 13, ale podle místa plnění jednotlivé zajišťované služby (např. při zajištění prodeje hotelové kapacity pro majitele hotelu se stanoví místo plnění podle § 10 odst. 1, tj. v místě, kde se nachází hotel.)
Obdobně se stanoví místo plnění pro službu zajištění nákupu uvedených služeb jménem a na účet jiné osoby přímo od poskytovatelů těchto služeb.
Příklad
Provizní prodejce  nakupuje ubytování v tuzemskupřímo od poskytovatele ubytovacích služeb pro německou cestovní kancelář, a to jménem a na účet německé cestovní kanceláře , která je v Německu registrována k DPH.
Protože se jedná o nákup služby ubytování v tuzemsku, stanoví se místo plnění zajišťované služby ubytování v tuzemsku a tedy podle § 10 odst. 12 i místo plnění poskytované služby zajištění nákupu ubytování v tuzemsku, ale protože je služba zajištění  poskytována pro německou cestovní kancelář, registrovanou k dani v Německu, místo plnění poskytované služby zajištění nákupu ubytovacích služeb se přesouvá  podle § 10 odst. 13 do Německa. Provizní prodejce tak poskytuje svoji službu zajištění bez české daně.

3.3 Povinnosti plátce při poskytnutí služby zajištění cestovní služby s místem plnění mimo tuzemsko
Pokud místo plnění služby zajištění cestovní služby se stanoví mimo tuzemsko, poskytuje plátce zajištění této služby bez daně, a podle § 33 má povinnost vždy vystavit daňový doklad.

Jestliže plátce poskytuje službu zajištění cestovní služby s místem plnění mimo tuzemsko osobě registrované k dani v jiném členském státě, má povinnost vystavit daňový doklad bez daně se sdělením, že místo plnění není v tuzemsku podle § 10 odst. 12 nebo 13 a povinnost přiznat daň má osoba registrovaná k dani v jiném členském státě.

Pokud plátce poskytuje službu zajištění cestovní služby s místem plnění mimo tuzemsko jiné osobě (osobě neregistrované k dani v jiném členském státě nebo zahraniční osobě), má povinnost vystavit daňový doklad bez  daně se sdělením, že místo plnění není v tuzemsku podle § 10 odst. 12. Z hlediska povinnosti přiznat a zaplatit daň v těchto případech v jiném státě se plátce řídí legislativou příslušného státu.

3.4. Osvobození služby zajištění cestovní služby s místem plnění v tuzemsku
Plátce poskytující službu zajištění cestovní služby jménem a na účet jiné osoby, pokud je místo plnění služby zajištění cestovní služby v tuzemsku, uskutečňuje zdanitelné plnění a uplatňuje daň na výstupu (z provize), jestliže není služba zajištění cestovní služby osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně podle § 68 odst. 13.

Podle § 68 odst. 13 je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně poskytnutí služby osobou, která jedná jménem a na účet jiné osoby, a to při poskytnutí služby, která spočívá v zajištění plnění osvobozeného od daně podle § 66 až 70 (§ 70 osvobození přepravy osob), nebo plnění uskutečněného ve třetí zemi.

Podle § 89 odst. 15 a § 68 odst. 13 je služba zajištění prodeje nebo nákupu cestovní služby jménem a na účet jiné osoby osvobozena od daně, pokud jednotlivé služby cestovního ruchu zahrnuté v cestovní službě jsou poskytnuty ve třetí zemi nebo se jedná o přepravu osob osvobozenou od daně podle § 70.  Pokud jsou v cestovní službě zahrnuty jak služby poskytnuté  ve třetí zemi nebo služby přepravy osvobozené od daně podle § 70, tak i služby poskytnuté na území Evropských společenství, je přirážka osvobozena od daně jen v poměru odpovídajícímu poměru cen za služby cestovního ruchu poskytnuté mimo území EU včetně osvobozené přepravy osob podle § 70 a cen za služby cestovního ruchu poskytnuté na území EU.

Příklad
Propočet osvobození části provize za poskytnutou službu zajištění
Cestovní agentura prodává za provizi autobusové zájezdy do Švýcarska jménem a na účet české cestovní kanceláře (na základě mandátní smlouvy). Místo plnění služby zajištění je v tuzemsku, kde je sídlo české cestovní kanceláře, jejíž zájezdy cestovní agentura prodává, a protože jen část služeb cestovního ruchu zahrnutých v zájezdu je poskytována ve třetí zemi, je nutné propočíst podíl provize, která bude osvobozena od daně.
Cena zájezdu je  20 000 Kč, v zájezdu je zahrnuto ubytování s polopenzí v Rakousku za 4 000 Kč, ubytování s polopenzí ve Švýcarsku za 12000 Kč a přeprava z ČR do Rakouska, Švýcarska a zpět za 4000 Kč.
Poskytnuté služby ve třetí zemi (Švýcarsku) za 12000 Kč a osvobozená přeprava podle § 70 za
4 000 Kč, celkem za 16000 Kč. Cena za poskytnuté služby ve třetí zemi a osvobozenou přepravu činí 80% celkové ceny, a proto 80% provize za službu zajištění prodeje zájezdů je osvobozeno od daně.

3.5. Základ daně, daňový doklad, povinnost přiznat daň
Základem daněje podle § 36 úplata  snížená o daň, kterou má plátce obdržet za poskytnutou službu, tj. provize nebo jiná forma odměny.

Daňový dokladje plátce povinen vystavit na vyžádání podle příslušných ustanovení (§ 26 a dalších), a to do 15 dnů od uskutečnění zdanitelného plnění nebo od přijetí platby, která byla přijata před uskutečněním, pokud má povinnost přiznat daň z přijaté platby.

Povinnost přiznat daňmá plátce podle § 21 ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, a pokud vede účetnictví ke dni přijetí platby, a to k tomu dni, který nastane dříve.

S účinností od 1.1.2005 (§ 21 odst. 3) plátce, který oprávněně vede daňovou evidenci (není účetní jednotkou), přiznává daň pouze ke dni uskutečnění zdanitelného plnění (tedy ne z přijaté platby).

Při poskytnutí služby se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem poskytnutí služby nebo dnem vystavení daňového dokladu, a to tím dnem, který nastane dříve (§ 21 odst. 6 písm. a)).
Kdy je služba zajištění cestovní služby považována za poskytnutou,  by mělo vyplývat ze smluvního ujednání.

Nárok na odpočet daněmá plátce podle příslušných ustanovení (§ 72-§ 79), pokud přijatá plnění použije k uskutečnění své ekonomické činnosti, tj. i k uskutečňování zajištění cestovní služby jménem a na účet jiné osoby.

4. Smlouva o zprostředkování

V případě poskytnutí služby zprostředkování prodeje nebo nákupu cestovní služby, případně jednotlivých služeb cestovního ruchu  na základě smlouvy o zprostředkování, tj. v případech, kdy osoba zajišťující službu nejedná jménem a na účet zastupované osoby (§ 642 ObchZ), se místo plnění stanoví podle § 9, tj. v sídle, místě podnikání plátce tedy v tuzemsku. Plátce ze služby zprostředkování tak vždy přiznává DPH v tuzemsku, protože poskytnutí služby zprostředkování na základě smlouvy o zprostředkování není osvobozeno od daně podle § 68 odst. 13.

5. Přeprava osob

5.1. Osvobození od daně přepravy osob
Podle § 70 je přeprava osob (pravidelná i nepravidelná) mezi členskými státy, a dále mezi členskými státy a třetími zeměmi, v tuzemsku osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně. Zpáteční přeprava se považuje za samostatnou přepravu.
Protože místem plnění u přepravy osob je území členského státu, kde se příslušná část přepravy uskutečňuje, vztahuje se osvobození od daně podle § 70 jen na část přepravy uskutečněnou na území tuzemska. V ostatních členských státech je přístup různý, ale letecká přeprava osob je ve všech členských státech osvobozena.

5.2. Osvobození od daně služby zajištění prodeje přepravy osob jménem a na účet přepravce
Provize za službu zajištění prodeje letenekletecké přepravy osob, která je osvobozena od daně podle § 70,  akreditovanými prodejci IATA případně jinými subjekty, jménem a na účet letecké společnosti na základě smlouvy mandátní nebo smlouvy obdobné, je osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně podle § 68 odst. 13. Jedná se tedy o osvobození provize za službu zajištění prodeje letenek do jiného členského státu nebo do třetí země a zpět.

Stejně tak je osvobozena od daně podle § 68 odst. 13 provize za službu zajištění prodeje ostatních druhů přepravy osob (autobusové, vlakové atd.) osvobozené od daně podle § 70, pokud jsou přepravní doklady prodávány jménem a na účet přepravce.

5.3. Osvobození od daně služeb souvisejících s prodejem letenek
V případě letecké přepravy osob, která je osvobozena od daně podle § 70, jsou manipulační (servisní) poplatky,uplatňované provizními prodejci letenek, kteří zajišťují prodej letenek jménem a na účet letecké společnosti, za služby přímo související s prodejem leteckých přepravních dokladů, osvobozeny od daně s nárokem na odpočet daně podle § 68 odst. 6 jako služby přímo související s přepravovaným nákladem . Službami přímo souvisejícími s prodejem leteckých přepravních dokladů jsou např. vystavení přepravních dokladů, vytvoření rezervace, změna rezervace, výměna letenky při změně směrování, refundace letenky apod..

5.4. Charterové lety
Plátce, který nakoupí celý  charterový let, nakupuje leteckou přepravu,a při prodeji vlastním jménem zákazníkovi poskytuje cestovní službua uplatňuje zvláštní režim podle § 89. Zvláštní režim se uplatní jak při prodeji cestovních služeb, do kterých je tato nakoupená letecká přeprava zahrnuta spolu s dalšími nakoupenými službami cestovního ruchu, tak i v případě, že je tato nakoupená letecká přeprava prodávána samostatně, protože i v tomto případě se jedná  o prodej cestovní služby.

5.5. Transfer z letiště
Jestliže plátce poskytuje cestovní službu, ve které je zahrnuta nakoupená letecká  přeprava osvobozená od daně podle § 70 a dále poskytuje vlastní službu přepravy osob jako transfer z letiště v tuzemsku do hotelu a zpět, je tato vlastní přeprava osob uskutečněna v tuzemsku, a proto není osvobozena od daně podle § 70.

5.6. SKIPAS(jízdenka na lyžařské vleky)
Od 1.1.2005 je provozování lyžařských vleků zařazeno do přílohy č. 2 zákona jako doprava osob se sníženou sazbou daně. Plátce, který nakoupí jízdenky na lyžařský vlek, při prodeji zákazníkovi vlastním jménem poskytuje cestovní službu a je povinen uplatnit zvláštní režim podle § 89.

6. Prodej nakoupených lázeňských pobytů

Pokud plátce nakoupí vlastním jménem lázeňskou léčbu, službu ubytování nebo přepravu osob, případně další služby, a prodává tuto kombinaci služeb cestovního ruchu vlastním jménem zákazníkovi, jedná se o poskytnutí cestovní služby, a plátce uplatní zvláštní režim podle § 89.

Nákup lázeňských pobytů, ve kterých je zahrnuto ubytování, stravování, případně doprava (za jednu cenu), je při prodeji také považováno za poskytnutí cestovní služby, protože zahrnuje nakoupené služby cestovního ruchu (ubytování, lázeňská léčba, stravování atd.), a proto se uplatní zvláštní režim podle § 89.

Jestliže plátce poskytuje službu spočívající v zajištění (prodeje, nákupu) lázeňského pobytu jménem a na účet jiné osoby, jedná se o poskytnutí služby zajištění prodeje nebo nákupu cestovní služby, viz bod 3.

7. Stanovení obratu pro registraci 

Do obratu pro povinnou registraci se podle § 6 odst. 2 zahrnuje příjem nebo výnos za uskutečněná plnění, tj. při poskytnutí cestovní služby celá částka, kterou má poskytovatel cestovní služby obdržet za svoji službu, protože je jeho příjmem nebo výnosem za poskytnutou službu. Do obratu se zahrnuje i příjem nebo výnos za cestovní službu osvobozenou od daně s nárokem na odpočet daně.
Do obratu se nezahrnují příjmy nebo výnosy z plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně s výjimkou převodu a nájmu pozemků, staveb bytů a nebytových prostor osvobozených od daně podle § 56, pokud nejsou příležitostnou činností a finančních a pojišťovacích činností osvobozených od daně podle § 54 a § 55, pokud nejsou příležitostnou nebo doplňkovou činností.

Do obratu se nezahrnují přijaté zálohyani u osob, které oprávněně nevedou účetnictví, protože do obratu se započítává výnos nebo příjem za uskutečněná plnění.To znamená, že stejně jako u osob, které vedou účetnictví, se budou zálohy započítávatdo obratu až dnem uskutečnění plnění, na které byly přijaty.

„Stornopoplatky“, pokud jsou pokutou, nejsou příjmem za uskutečněné plnění, nejsou tedy předmětem daně ve smyslu § 2 zákona o DPH,  a  nevstupují do obratu pro registraci.

V případě poskytnutí služby zajištěníse do obratu započítává úplata za poskytnutou službu zajištění, tj. provize.