66/08.06.05

31. 8. 2005

Zákonem č. 669/2004 Sb. došlo ke změně § 13a zákona č. 388/1992 Sb., o dani z nemovitostí (dále jen ZDN). S účinností od 1.1.2005 se do něj doplňuje odst. 7, který zní:

Předkládá: PhDr. Milan Skála, daňový poradce, č. osvědčení 14

Zákonem č. 669/2004 Sb. došlo ke změně § 13a zákona č. 388/1992 Sb., o dani z nemovitostí (dále jen ZDN). S účinností od 1.1.2005 se do něj doplňuje odst. 7, který zní:

"(7) Byl-li podán návrh na vklad vlastnického práva do katastru nemovitostí, o kterém nebylo do 31. ledna zdaňovacího období rozhodnuto, je poplatník povinen podat daňové přiznání nejpozději do konce třetího měsíce následujícího po měsíci, v němž byl zapsán vklad práva do katastru nemovitostí. Daňové přiznání poplatník podává za zdaňovací období následující po roce, v němž vznikly právní účinky vkladu.".

Text novely je jazykově i pojmově nepřesný

Návrh na vklad se nepodává, ale doručuje (§ 2 odst. 3 zákona č. 265/1992 Sb.).

Pro každý návrh na vklad platí, že o něm nebylo rozhodnuto do 31. ledna nějakého zdaňovacího období (= roku - viz § 13 ZDN). V textu totiž není uvedeno, zda má jít o 31.leden téhož zdaňovacího období, kdy byl podán (doručen) návrh na vklad, nebo o zdaňovací období přímo následující po doručení návrhu na vklad, nebo o jakékoli zdaňovací období po doručení návrhu na vklad. Běžné výkladové metody svědčí spíše závěru, že má jít návrhy, o kterých nebylo rozhodnuto do nejbližšího dne 31.1. po doručení návrhu.

Povinnost z novely se týká poplatníka. Poplatníkem je v principu vlastník (§ 8 odst. 1 ZDN). Prodávající je vlastníkem až do dne provedení vkladu a teprve od tohoto dne se stává vlastníkem kupující - s právními účinky ke dni doručení návrhu na vklad. Pokud by v modelové situaci byl doručen návrh na vklad 15.12.04 a prodávající podal daňové přiznání v běžné zákonné lhůtě do 31.1.05 (protože ho dříve nepodal) a katastr provedl vklad 1.5.05, pak je splněna povinnost nepeněžité povahy z komentované novely. Poplatník (vlastník = prodávající) splnil povinnost podat daňové přiznání nejpozději do konce třetího měsíce následujícího po měsíci, v němž byl vklad proveden. Stejně tak může splnit tuto povinnost kupující, pokud podá daňové přiznání po provedení vkladu (je už vlastníkem a poplatníkem) do konce třetího měsíce následujícího po provedení vkladu. Tuto povinnost tedy mohou splnit oba. Pak je ovšem sporné, komu je určena a jaký je význam této novely. Běžné výkladové metody svědčí spíše názoru, že jde o novou povinnost pro kupujícího.

Daňová soustava rozlišuje daňová přiznání a vyměření daně za zdaňovací období (za "minulost") a na zdaňovací období (na "budoucnost"). Viz např. § 40 ZSDP (za zdaňovací období) nebo § 4 odst. 1 písm. l) a m) zákona o DPH (za zdaňovací období), ale § 13b ZDN (na zdaňovací období). Komentovaná novela v poslední větě však uvedené pravidlo nerespektuje a ukládá podat daňové přiznání za budoucí zdaňovací období (viz dále), což je logicky nemožné.

Důvodem příspěvku není obecný rozbor komentované novely. Je však nutné sjednotit obecný výklad tohoto ustanovení, aby bylo možné projednat to, co je vlastním obsahem příspěvku. Proto předkladatel navrhuje pro účely jednání na KV pracovně akceptovat následující výklad znění textu (doplňku tučně a podtrženě).

Byl-li podán (tj. doručen ve smyslu § 2 zákona č. 265/1992 Sb). návrh na vklad vlastnického práva do katastru nemovitostí, o kterém nebylo do nejblíže následujícího dne 31.ledna zdaňovacího období rozhodnuto, je poplatník, kterým je po provedení vkladu nabyvatel, povinen podat daňové přiznání nejpozději do konce třetího měsíce následujícího po měsíci, v němž byl zapsán vklad práva do katastru nemovitostí. Daňové přiznání poplatník podává za (na) zdaňovací období následující po roce, v němž vznikly právní účinky vkladu

K textu se váží dva okruhy problémů. První se týká povinnosti podat daňové přiznání, druhý se týká povinnosti platit daň. Oba problémy byly v pracovním styku projednány s pracovníky majetkových daní, ale bez výsledné shody v názorech.

Povinnost podat daňové přiznání

V první modelové situaci půjde o případ, kdy návrh na vklad vlastnického práva byl podán (doručen) např. 15.12.2004 a vklad vlastnického práva byl proveden 15.5.2005.

Lze dovodit (s odkazem na výkladově upravený text komentovaného ustanovení), že je povinností nabyvatele (kupujícího) podat do konce 8. měsíce daňové přiznání na daň z nemovitostí, a to za zdaňovací období následující po roce vzniku právních účinků vkladu (2004), tedy za rok 2005. To platí i v případě, že daňové přiznání v běžné lhůtě do 31.1.2005 již dříve podal prodávající, protože své daňové přiznání v předchozím zdaňovacím období ještě nepodal.

V druhé modelové situaci půjde o případ, kdy návrh na vklad vlastnického práva byl podán např. 15.1.2005 a vklad vlastnického práva byl proveden 15.5.2005.

Lze dovodit (s odkazem na výkladově upravený text komentovaného ustanovení), že je povinností nabyvatele (kupujícího) podat do konce 8. měsíce daňové přiznání na daň z nemovitostí, a to za zdaňovací období následující po roce vzniku právních účinků vkladu (2005), tedy za rok 2006. To platí i v případě, že daňové přiznání v běžné lhůtě do 31.1.2005 již dříve podal prodávající, protože své daňové přiznání v předchozím zdaňovacím období ještě nepodal.

Podání daňového přiznání do konce 8. měsíce 2005 za zdaňovací období budoucího roku 2006 bude obvykle nemožné, protože poplatník nebude znát stav nemovitosti k budoucímu dni 1.1.2006. Půjde tedy obvykle o plnění nemožné.

Při tom nelze použít proti tomuto výkladu ustanovení § 13 ZDN, jak zazněla argumentace pracovníků MF na zmiňovaném pracovním jednání. Toto ustanovení upravuje zdaňovací období (kalendářní rok) a konstatuje, že ke změnám skutečností rozhodných pro daňovou povinnost, které nastanou v průběhu zdaňovacího období, se nepřihlíží. Lhůta pro podání daňového přiznání ani vlastní podání daňového přiznání však nejsou skutečností rozhodnou pro daňovou povinnost. Daňová povinnost vzniká daňovému subjektu již tehdy, kdy nastaly první skutečnosti, které podle jednotlivých daňových zákonů zakládají její vznik, nikoliv tedy až jejím přiznáním, vyměřením nebo splatností.

Nelze tedy s odkazem na § 13 ZDN tvrdit, že se neuplatní ustanovení § 13a odst. 7 vzhledem k tomu, že se bude vycházet ze stavu k 1.1.2005. Toto ustanovení se týká pouze skutečností rozhodných pro daňovou povinnost, nikoli podání daňového přiznání.

Návrh na opatření k bloku "Povinnost podat daňové přiznání":

V případech, kdy návrh na vklad byl podán (doručen) katastrálnímu úřadu do 31.1. a vklad byl proveden po 31.1. téhož roku, se ustanovení § 13a ZDN nepoužije pro nemožnost a zmatečnost.
MF iniciuje změnu § 13a ZDN

Povinnost platit daň

Jde o vážnější problém.

V modelové situaci půjde o případ, kdy návrh na vklad vlastnického práva byl podán (doručen) např. 15.12.2004 a vklad vlastnického práva byl proveden 15.6.2005. V průběhu intabulace byl ke dni 31.5.2005 vlastníkem převáděné nemovitosti prodávající, který splnil zákonnou povinnost peněžité povahy a k tomuto datu daň z nemovitostí jako plátce daně daň zaplatil.

Na zmiňovaném pracovním jednání zaujali pracovníci MF následující stanovisko:

K povinnosti kupujícího podat daňové přiznání se váže i jeho zákonná povinnost daň z nemovitostí zaplatit. A to údajně proto, že kupující se stal "zpětně" vlastníkem převáděné nemovitosti ke dni doručení návrhu na vklad vlastnického práva, byl tedy vlastníkem nemovitosti i k rozhodnému dni 1.1.2005 a tedy i - zpětně - poplatníkem daně z nemovitostí.

Prodávající, který již daň z nemovitostí zaplatil v termínu do 31.5., může požádat místně příslušného správce daně o vrácení zaplacené daně, neboť se dodatečně zjistí, že k 1.1.2005 již není vlastníkem (po provedení vkladu). Správce daně daň na žádost prodávajícímu vrátí. Na pracovním jednání nebylo zřejmé, jaký opravný prostředek k tomu má být využit (v tomto výkladu prodávající, tak i kupující zaplatili ve své době daň z nemovitostí v souladu s platnými předpisy).

Předkladatel je toho názoru, že výklad pracovníků MF je v rozporu s platnými předpisy, což předkladatel zdůvodňuje následovně:

Ustanovení § 13a odst. 7 ZDN se týká povinnosti nepeněžité povahy - podání daňového přiznání. Neobsahuje povinnost platit daň, natož pak lhůtu pro placení daně.
Povinnost platit daň v souvislosti podáním daňového přiznání nelze dovodit ani z § 40 odst. 1 ZSDP, neboť v ZDN je stanoveno jinak.
V ZDN je stanoveno jinak v § 15. Lhůty uvedené v § 15 pak rovněž nelze použít, neboť (v toto modelové situaci):

ke dni splatnosti daně kupující ještě nebyl ještě poplatníkem daně a neměl za povinnost ji zaplatit

ke dni provedení vkladu je již daň zaplacena prodávajícím

Pokud daň byla již zaplacena prodávajícím a pokud by se dodatečně zjistilo, že kupující již není poplatníkem (on je, viz dále, ale jenom "kdyby"), pak by bylo nutné použít ustanovení § 59 odst. 6 ZSDP. Platbu daně by provedl nikoli daňový dlužník a správce daně by s ní zacházel stejným způsobem, jako by ji zaplatil daňový dlužník (kupující). Jinými slovy, daň byla již jednou zaplacena a není důvod k další platbě. Vzniklý vztah mezi kupujícím a prodávajícím z titulu této platby by při absenci jiné dohody upravoval § 451 a řešil § 456 a násl. občanského zákoníku.
Dále jsou podstatná ustanovení § 13 a 13b. Podle těchto ustanovení se daň z nemovitosti vyměřuje na zdaňovací období podle stavu k 1. lednu roku, na který je daň vyměřována a ke změnám skutečností rozhodných pro daňovou povinnost, které nastanou v průběhu zdaňovacího období, se nepřihlíží. Takovou skutečností, ke které se nepřihlíží, je i změna v osobě poplatníka. To je i názor MF, viz např. pokyn MF D-128. Pak platí, že (v souladu s tímto pokynem) je poplatníkem daně ten, kdo byl vlastníkem ke dni 1.1.2005.
Předkladatel připomíná intabulační princip katastru nemovitostí podle § 2 odst. 2 a 3 zákona č. 265/1992 Sb. Vlastnické právo se převádí vkladem, s právními účinky ke dni doručení návrhu na vklad. To znamená, že do dne provedení vkladu je vlastníkem stále prodávající (včetně rozhodného dne 1.1.2005); kupující se stává vlastníkem vkladem (v modelové situaci 15.6.05) s tím, že právní následky jež jsou s takovým rozhodnutím spojeny, časově předbíhají vlastní rozhodnutí. To nic nemění na tom, že vlastníkem převáděné stavby ke dni 1.1.2005 byl prodávající. Jemu - a jen jemu, nikoli kupujícímu - svědčila k 1.1.2005 vlastnická triáda ve smyslu § 123 občanského zákoníku. K tomuto datu nesvědčila vlastnická triáda kupujícímu.
Ve prospěch názoru pracovníků MF nesvědčí ani judikatura. Předkladatel připomíná, že ÚS IV. ÚS 332/96 se týkal výhradně období roku 1994, kdy byla zcela odlišná právní úprava § 13 ZDN (absence úpravy, podle které ke změnám skutečností rozhodných pro daňovou povinnost se nepřihlíží, odlišná úprava § 13b odst. 2 a odst. 3).
Pro úplnost předkladatel připomíná, že:

Uvedený problém neřeší ani zmiňovaný pokyn MF D-128 (ustanovení § 13a odst. 7 může být někým chápáno - asi je tak chápáno některými pracovníky MF - jako lex specialis k úpravě § 13b), ani pozměňovací návrh poslance Ladislava Skopala do připravované novely o spotřebních daních v parlamentu (ke dni psaní tohoto textu).

Uvedený problém není řešen ve veřejně přístupných dokumentech MF k ZDN 2005 (informace ke měnám pro rok 2005, návody pro vyplnění daňového přiznání apod.)

Procesně by - v konstrukci MF uváděné na zmiňovaném pracovním jednání - nebylo jednoduché vrátit daň prodávajícímu, který ji zaplatil jako poplatník v souladu se zákonem; navíc by takový postup zbytečně zatěžoval a prodražoval státní správu v rozporu v programovými prohlášeními minimálně posledních třech vlád.

Předkladatel shrnuje, že je široká škála argumentů, svědčících názoru, že kupující v uvedených případech převodu nemovitosti v období "přes 31.leden" nemá za povinnost zaplatit daň a nevzniká novelou situace, kdy by prodávající měl žádat o vrácení daně. Pokud MF zastává i nadále stanovisko, prezentované na zmiňovaném pracovním jednání, mělo by sdělit právní oporu pro takové tvrzení a vyrovnat se s uvedenou argumentací, jasně svědčící opaku.

Návrh na opatření k bloku "Povinnost platit daň:

Přijmout sjednocující názor, podle kterého povinnost podat daňové přiznání na daň z nemovitostí podle § 13a odst. 7 ZDN nemá za následek povinnost platit daň. V opačném případě odborně zdůvodnit jiný právní názor MF.
Zajistit, aby pracovníci MF na odborných seminářích nepřednášeli, že s povinností podat přiznání na daň z nemovitostí podle § 13a odst. 7 ZDN je spojena povinnost daň platit a prodávající si může o vrácení daně požádat. V opačném případě, aby svůj názor uměli odborně zdůvodnit.

Stanovisko MF :

Právní rámec:

Podle § 133 odst. 2 občanského zákoníku platí, že převádí-li se nemovitá věc na základě smlouvy, nabývá se vlastnictví vkladem do katastru nemovitostí podle zvláštních právních předpisů, pokud zvláštní zákon nestanoví jinak.

Podle § 2 odst. 3 zákona č. 265/1992 Sb., o zápisech a jiných věcných práv k nemovitostem, právní účinky vkladu vznikají na základě pravomocného rozhodnutí o jeho povolení ke dni, kdy byl návrh na vklad doručen příslušnému katastrálnímu úřadu.

Rozbor problematiky:

Obecná lhůta pro podání daňového přiznání je do 31. ledna zdaňovacího období, jak je uvedeno v § 13a odst. 1 zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů. Ustanovení § 13a odst. 7 zákona o dani z nemovitostí v určitých případech pouze posouvá lhůtu pro podání daňového přiznání. Podle § 13b zákona o dani z nemovitostí rozhodující skutečností je stav k 1.lednu roku, na který je daň vyměřována.

V době od podání návrhu na vklad a až do doby rozhodnutí katastru o povolení vkladu je převodce vlastníkem nemovitosti, neboť je v katastru nemovitostí zapsán k 1.1. zdaňovacího období jako vlastník nemovitosti. Jedině jemu svědčí vlastnické právo a s ním související práva a povinnosti. Tento stav trvá až do dne povolení vkladu vlastnického práva do katastru nemovitostí. Po celou tuto dobu je převodce jako vlastník nemovitosti povinen platit daň z nemovitostí, pokud nastane splatnost daně a nabyvatel není jako nový vlastník zapsán v katastru nemovitostí. Rozhodnutím katastrálního úřadu o povolení vkladu podle § 2 odst. 3 zákona č. 265/1992 Sb., ve znění p.p. však nastane situace, kdy se za vlastníka považuje nabyvatel a to již od okamžiku doručení návrhu na vklad katastrálnímu úřadu. Od tohoto data je tedy nabyvatel vlastníkem nemovitosti se všemi právy a povinnostmi a tedy i s povinností placení daně z nemovitostí. Současná právní úprava v zákoně o dani z nemovitostí respektuje výše uvedený stav.

Podle Nálezu Ústavního soudu č. IV.ÚS 332/96 ze dne 22.5.1997 se za vlastníka stavby považuje ten, kdo je jako vlastník veden v katastru nemovitostí, a to až do doby, kdy je katastrálním úřadem vydáno rozhodnutí o povolení vkladu. V tomto Nálezu se dále uvádí, že "vkladem nastává a nastala situace, kdy se za vlastníka považuje nabyvatel, a to již od okamžiku doručení návrhu na vklad". Od tohoto data je nový vlastník oprávněn např. vymáhat nezaplacené nájemné, je povinen k placení daně z nemovitostí.

Pokud byl návrh na vklad podán na katastrální úřad např. v průběhu roku 2004 a k 1.1.2005 nebylo o provedení vkladu rozhodnuto, převodce je stále k 1.1. vlastníkem nemovitosti a tudíž poplatníkem daně z nemovitostí. Pokud nastane v průběhu roku splatnost daně a nový nabyvatel není doposud zapsán v katastru nemovitostí jako vlastník nemovitosti, poplatníkem daně z nemovitostí je stále převodce. Jestliže katastrální úřad rozhodl o provedení vkladu do katastru nemovitostí např. v druhé polovině roku 2005 stává se nabyvatel vlastníkem nemovitosti a poplatníkem daně z nemovitostí a to již od okamžiku doručení návrhu na vklad katastrálnímu úřadu, ke kterému došlo např. v průběhu roku 2004. V tomto případě postupuje nový nabyvatel podle § 13a odst.7 zákona o dani z nemovitostí a podává daňové přiznání v tříměsíční lhůtě. S podáním daňového přiznání souvisí zaplacení daně, avšak penále za opožděnou platbu se po poplatníkovi v tomto případě nepožaduje. Dne 14. 1. 2004 byl vydán Pokyn D - 259 o prominutí zvýšení daně a penále na dani z nemovitostí, kterým se penále v těchto případech promíjí.

Pokud ve výše uvedeném případě nastane situace, tj. návrh na vklad podán v průběhu roku 2004, převodce zaplatil daň z nemovitostí, zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, umožňuje vrácení daně z nemovitostí převodci, neboť přestal být k 1.1.2005 poplatníkem daně z nemovitostí. Převodce podá dodatečné daňové přiznání na nižší daňovou povinnost nebo oznámí správci daně, že přestal být poplatníkem ve smyslu § 13a odst. 5 zákona o dani z nemovitostí. Správce daně z moci úřední na základě oznámení sníží daňovou povinnost o částku, kterou není daňový subjekt povinen platit v důsledku provedení vkladu do katastru nemovitostí. Při vrácení případného přeplatku postupuje poplatník a správce daně podle zákona o správě daní a poplatků.

Pokud však návrh na vklad byl podán v průběhu roku 2004 a katastrální úřad rozhodl o povolení vkladu vlastnického práva do katastru nemovitostí rovněž v průběhu roku 2004, je převodce, jestliže byl vlastníkem nemovitosti k 1.1.2004, poplatníkem daně na zdaňovací období 2004, neboť ke změnám v průběhu roku se nepřihlíží. Daň z nemovitostí se vyměřuje na zdaňovací období podle stavu k 1. lednu roku, na který je daň vyměřována, nový nabyvatel se stane poplatníkem daně z nemovitostí k 1.1.2005 a daňové přiznání podá podle § 13a odst. 1 zákona o dani z nemovitostí, tj. do 31.ledna 2005. Ustanovení § 13a odst. 7 zákona o dani z nemovitostí se pro tento případe nepoužije.

Dodatečné stanovisko MF ČR:

Ministerstvo financí nebude měnit své stanovisko. Příspěvek veden jako rozpor.

Ing. Dana Trezziová

Náměstkyně ministra