28/23.02.05
Zahraniční fyzické osoby a PÚ
Předkládá:
Ing.Luděk Pelcl, daňový poradce, č. osvědčení 1794
Poněkud odlišně od tuzemských fyzických osob mají nastaveny zákonem o účetnictví podmínky pro vedení PÚ zahraniční fyzické osoby. Tedy v případě, pokud podnikají, anebo provozují jinou činnost na území ČR. Pro zahraniční fyzické osoby je stanovena povinnost vést podvojné účetnictví již od dne zahájení činnosti na území ČR (viz § 4 odst.1 zákona o účetnictví). Tedy nezávisle na tom, zda jsou či nejsou tyto zahraniční fyzické osoby zapsány v obchodním rejstříku. To je dost podstatná odchylka od podmínek nastavených pro tuzemské fyzické osoby. Vynikne více v souvislostech, pokud si uvědomíme, že ne všechny zahraniční fyzické osoby se musí povinně zapsat do OR.
Bohužel už v tomto základním rozhodování vyplývajícím z § 1 odst.2 písm.b) ZúČ nemusíme mít zcela jasno v tom, kdo vlastně je "zahraniční osobou". Zákon o účetnictví totiž pojem "zahraniční fyzická osoba" blíže nedefinuje. Základní otázka tedy zní: Je zahraniční fyzickou osobou pro účely zákona o účetnictví fyzická osoba, podnikající na území ČR, která má cizí státní příslušnost (tedy cizinec - podnikatel) ? Anebo se používají i jiná kritéria ? Je zahraniční fyzickou osobou například cizinec, který má povolení k trvalému pobytu na území ČR ?
Velmi důležité je toto zjištění i pro podnikatele, kteří podnikají v rámci sdružení bez právní subjektivity. Pokud totiž je některý z účastníků sdružení zahraniční osobou, mají všichni účastníci sdružení v tomto ohledu smůlu. "Jsou nakaženi" a stávají se účetními jednotkami. Musí opustit řady podnikatelů, kteří mohou vést DE, v termínech stanovených v § 4 ZúČ. A to zcela nezávisle na tom, jaký dosahovali obrat v rámci sdružení i mimo něj. A to je okolnost, pro rozhodování, zda a jak dlouho je možné vést DE, jistě důležitá. Ve výsledku omezuje podnikání zahraničních osob na území ČR, a to i v případě, že se jedná o občany z jiných členských států EU
Bohužel, přesné definice a důsledné vymezení "kdo je kdo" a "co je co" jsou správným východiskem k tomu, abychom věděli příslušné souvislosti. Kupodivu, i detailní znalost skutečnosti, kdo je "zahraniční osobou", pak rozhoduje o tom, zda se jedná o účetní jednotku. Jak již víme, že ten, kdo se stane v průběhu roku 2004 účetní jednotkou, je "nakažen" a odsouzen na dobu nikoliv krátkou k tomu, že nemůže vést DE. Přesněji řečeno, vést DE může, i když je účetní jednotkou, ovšem pouze tehdy, pokud zákon o účetnictví stanovuje, že může přejít na PÚ až v následujícím roce.
V případě zahraničních fyzických osob však není k dispozici ani žádné přechodné období. Zahraniční fyzická osoba musí vést PÚ od okamžiku zahájení podnikání na území ČR.
Pokud budeme hledat definici "zahraniční osoby", nalezneme přinejmenším pět (!) velmi důležitých právních předpisů, které se takovou definicí přímo zabývají. Jejich porovnáním zjistíme, že jednotlivé definice NEJSOU STEJNÉ (!). Pro přehlednost, jak na tom jednotlivé právní předpisy v tomto směru jsou, si je znázorníme schématicky:
| Definice "zahraniční fyzické osoby" a vybrané pravní | ||
|---|---|---|
| Zákon o účetnictví definici neobsahuje | § 21 zákona č.513/1991 Sb. (obchodní zákoník) | § 4 odst.1 písm.v) zákona č.235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty |
| § 5 zákona č.455/1991 Sb. (živnostenský zákon) | ||
| Zákon č.586/1992 Sb., o daních z příjmů definici neobsahuje | § 2f zákona č.252/1997 Sb., o zemědělství | § 2odst.2 písm.aj) zákona č.588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty |
Další pomůckou nám jistě bude živnostenský zákon. V § 5 nalezneme definici "zahraniční fyzické osoby" jako: "fyzické osoby, která má bydliště mimo území České republiky". Důležité je i objasnění pojmu "bydliště", které je definováno v § 5 živnostenského zákona
Nyní k jednotlivým právním předpisům, výše zmíněným, podrobněji. Z §21 obchodního zákoníku zjistíme, že "zahraniční fyzickou osobou" se pro účely obchodního zákoníku rozumí "fyzická osoba s bydlištěm mimo území ČR". To je velmi důležité zjištění. Můžeme se domnívat, že uvedená definice, která, i když je zřetelně vyjádřena tak, že platí jen pro účely obchodního zákoníku, platí ve stejném významu i pro účely zákona o účetnictví. I když zákon o účetnictví na obchodní zákoník vlastně neodkazuje (jen opakuji: ten kdo je zahraniční osobou, je vždy účetní jednotkou, bez ohledu na obrat a nemůže vést DE !!). Pokud jde o pojem "bydliště", nenalezneme přímo v § 21 obch.zákoníku definici. Ovšem pokud prolistujeme text zákona nazpět, tak se v § 3 dozvíme, že bydlištěm se rozumí pro účely obchodního zákoníku "trvalé bydliště": "Fyzická osoba s trvalým pobytem (dále jen "bydliště") na území ČR …".
následovně: "Bydlištěm na území ČR se pro účely živnostenského zákona rozumí trvalý pobyt na jejím území".
Obdobně se zaobírá definicí zahraniční fyzické osoby i zákon č.252/1997 Sb., o zemědělství v § 2f: "Zahraniční osobou se pro účely tohoto zákona rozumí fyzická osoba s bydlištěm nebo právnická osoba se sídlem mimo území ČR".
Máme tedy k dispozici toto základní schéma, pro posouzení, kdo je zahraniční fyzickou osobou:
| Fyzické osoby, které NEJSOU státními občany České republiky (CIZINCI) | ||
|---|---|---|
| mají trvalý pobyt na území České republiky | nemají trvalý pobyt na území České republiky | |
| NEJSOU zahraniční fyzickou osobou | JSOU zahraniční fyzickou osobou |
Rozřešení otázky kdo je a kdo není "zahraniční osobou" je pro nás klíčovým momentem pro rozhodnutí, zda taková osoba nemůže, anebo případně může vést podle českých právních předpisů daňovou evidenci (DE). Uzavření smlouvy o sdružení s takovou zahraniční osobou pak může být pro tuzemského podnikatele přímo osudné. Osudné v tom smyslu, že bude muset i tento tuzemský podnikatel přejít povinně na PÚ.
Zajímavé bude porovnání výše zmíněných definicí "zahraničních osob" s textem starého a nového zákona (nikoliv bible) o DPH:
Z ustanovení § § 2 odst.2 písm.aj) zákona č.588/1992 Sb., který byl do tohoto zákona začleněn relativně nedávno (od 1.10.2003) vyčteme tuto definici: "pro účely zákona o DPH se rozumí zahraniční osobou právnická osoba mající sídlo v zahraničí nebo fyzická osoba, která nemá v ČR trvalý pobyt nebo dlouhodobé vízum k pobytu; zahraniční osoba podnikající prostřednictvím organizační složky se považuje pro účely tohoto zákona za osobu, která má sídlo, místo podnikání nebo trvalý pobyt v tuzemsku".
Samozřejmě, v současné době již zákon č.588/1992 Sb. neplatí (ovšem podle jakého zákona se tedy máme v celém roce 2004 řídit, pro účely zjištění, zda se jedná v roce 2004 o zahraniční osobu pro účely zákona o účetnictví, není-liž pravda ? Bude jistě zajímavé uvést si definici zahraniční osoby, která platí od 1.5.2004 pro účely DPH na základě § 4 odst.1 písm.v) zákona č.235/2004 Sb.: "zahraniční osobou se rozumí osoba, která nemá na území Evropského společenství sídlo, místo podnikání nebo provozovnu, popřípadě místo pobytu či místo, kde se obvykle zdržuje.
Současně je definováno v § 4 odst.1 písm.w) zákona č.235/2004 Sb. místo pobytu fyzické osoby jako:
- adresa místa trvalého pobytu státního občana ČR
- adresa místa pobytu osoby z jiného členského státu
- nebo adresa místa pobytu zahraniční osoby
Touto definicí dostává naše intuitivní představa o tom, kdo je v roce 2004 považován za zahraniční fyzickou osobu značnou újmu. Ovšem, který z právních předpisů je ten "nejsprávnější", pokud máme jeho definici použít pro účely zákona o účetnictví ?
Naši sbírku znalostí o tom, kdo je zahraniční osobou si můžeme doplnit v následujících právních předpisech. Například pokud projdeme zákon č.133/2000 Sb., o evidenci obyvatel, po nedávné novele, provedené zákonem č.53/2004 Sb. (vyšla ve Sbírce zákonů v únoru 2004), tak zjistíme z § 2, že cizince lze mimo jiné rozdělit takto:
- a. na cizince "s povolením k pobytu"
b. na cizince "s povolením k přechodnému pobytu"
c. na cizince s "povolením k trvalému pobytu na území ČR"
Komentář: Pokud jde o "cizince, kteří mají povolení k pobytu" podle bodu a), je tímto povolením myšleno povolení k trvalému pobytu, jak vyplývá z § 65 zákona č.326/1999 Sb. Platnost povolení je 10 let a lze ho opakovaně prodloužit. Povolení k pobytu (podle bodu a)) však nelze vydat občanu EU.
Pokud jde o cizince ze zemí EU, pak platí § 87c zákona č.326/1999 Sb., o pobytu cizinců na území ČR: "Policie vydá občanu EU na jeho žádost povolení k trvalému pobytu například tehdy, jestliže na území podniká anebo vykonává funkci člena statutárního orgánu právnické osoby". Poznámka: Účinnost je od data přistoupení ČR k EU. Ovšem stále platí § 1 tohoto zákona, kde je uvedeno: "Cizincem se rozumí fyzická osoba, která není státním občanem ČR, včetně občana EU".
Občan EU bude nepochybně cizincem, i když bude mít na území ČR povolení k trvalému pobytu. Ovšem bude "zahraniční osobou" ? Zdá se, že intuitivní přístup formou: cizinec = zahraniční fyzická osoba již nemůžeme použít. Lze totiž usuzovat, že podnikatel - občan EU, který bude mít povolení k trvalému pobytu na území ČR, logicky již nebude považován z pohledu příslušných právních předpisů za "zahraniční fyzickou osobu", i když bude stále cizincem (občanem cizího státu). To znamená, že dochází k "transformaci zahraniční fyzické osoby na českou osobu".
Zahraniční fyzické osoby, které na území ČR podnikají lze z pohledu obchodního zákoníku rozdělit na dvě skupiny:
- a. Zahraniční fyzické osoby, které nemají za povinnost se zapsat do obchodního rejstříku. Jedná se o fyzické osoby s bydlištěm v některém z členských států Evropské unie (nebo v jiném státě tvořícím Evropský hospodářský prostor), které podnikají na území ČR (viz § 21 odst.5 obch.zákoníku, nabyl účinnosti dnem platnosti přistoupení ČR k EU). V této souvislosti je nutné si uvědomit, že pojem EU a EHS není totéž. Ovšem to je jen poznámka na okraj. Důležité pro nás je právní úprava, uvedená v § 87c zákona č.326/1999 Sb., na základě které lze občanovi EU vydat na jeho žádost povolení k trvalému pobytu na území ČR, například z toho důvodu, že na území ČR podniká.
b. Zahraniční fyzické osoby, které mají za povinnost se zapsat do obchodního rejstříku, a teprve od tohoto data jim vzniká oprávnění podnikat na území ČR (§ 21 odst.4 obch.zákoníku).Tyto fyzické osoby jsou z možnosti vést DE vyloučeny, protože mají jednoznačně stanovenou povinnost vést účetnictví podvojné.
To znamená, že nezávisle na tom, jaký dosahují tyto zahraniční fyzické osoby při podnikání na území ČR obrat, jsou považovány od 1.1.2004 vždy za účetní jednotku. To platí i pro zahraniční fyzické osoby, které nejsou podnikateli, avšak provozují na území ČR jinou činnost podle zvláštních právních předpisů). Zákon o účetnictví však nedefinuje, co se rozumí onou "jinou činností na území ČR podle zvláštních právních předpisů".
Tento pohled na zahraniční osoby má pak závažné důsledky při posuzování, jakým způsobem mají vést svoji evidenci pro daňové účely. Lze konstatovat, že zahraniční fyzické osoby musí vést povinně podvojné účetnictví, a to na základě § 1 odst.2 písm.b) zákona o účetnictví. Tedy:
- a. zcela nezávisle na tom, zda jsou zapsány do obchodního rejstříku, anebo ne
b. zcela nezávisle na tom, zda přesáhly obrat za rok 2003 ve výši 6.000.000 Kč, anebo ne
Jedna z věcí, kterou však nelze zcela opominout, je skutečnost, že pokud budeme definici zahraniční osoby odvozovat z § 21 obchodního zákoníku a § 5 živnostenského zákona, pak musíme dospět k názoru, že zákon o účetnictví je do určité míry v rozporu s obchodním zákoníkem i živnostenským zákonem. Konkrétně jde o zásadu rovných podmínek pro podnikání na území ČR, uvedenou v § 21 odst.1 obch.zák: "Zahraniční osoby mohou podnikat na území ČR za stejných podmínek a ve stejném rozsahu jako české osoby, pokud ze zákona nevyplývá něco jiného". Anebo § 5 živnostenského zákona: "Fyzická osoba s bydlištěm nebo právnická osoba se sídlem mimo území ČR (dále jen "zahraniční osoba") může na území ČR provozovat živnost za stejných podmínek a ve stejném rozsahu jako česká osoba, pokud z tohoto nebo zvláštního zákona nevyplývá něco jiného".
Navrhované řešení:
Navrhuji následující řešení:
- a. V zájmu posílení právní jistoty doplnit do zákona o účetnictví definici zahraniční osoby, a to odkazem na § 4 odst.1 písm.v) zákona č.235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. To znamená, že fyzické osoby, které by měly na území ES místo podnikání, nebo místo pobytu, by byly považovány za české osoby.
b. Nebo doplnit do zákona o účetnictví definici zahraniční osoby s odkazem na § 21 obch. zákoníku. To znamená, stručně řečeno, že osoby z členských států EU by se mohly, při splnění určitých podmínek, i pro účely zákona o účetnictví "přeměnit" na české fyzické osoby. Například pokud získají jako občané EU povolení k trvalému pobytu na území ČR na základě § 87c zákona č.326/1999 Sb., o pobytu cizinců na území ČR.
c. Nebo zcela zrušit ustanovení § 1 odst.2 písm.b) zákona o účetnictví. Tím by byl splněn požadavek obchodního zákoníku a živnostenského zákona "na podnikání na území ČR za stejných podmínek pro české i zahraniční fyzické osoby".
d. Dále doplnit do zákona o četnictví ustanovení, že "účetní jednotky uvedené v § 1 odst.2 písm.b) mohou ukončit vedení účetnictví od prvního dne účetního období, které následuje po účetním období, ve kterém přestaly být zahraniční fyzickou osobou podle tohoto zákona, pokud nejsou účetní jednotkou uvedenou v § 1 odst.2 písm.d) až h)".
Uvedené změny by umožnily občanům cizích států, kteří podnikají nebo provozují jinou činnost na území ČR podle zvláštních zákonů vést daňovou evidenci ve smyslu § 7b zákona č.586/1992 Sb., o daních z příjmů, pokud splní stejné podmínky, jako české fyzické osoby.
Změna by se týkala zejména občanů z jiných členských států EU, kteří se od 1.5.2004 nemusí povinně zapisovat do obchodního rejstříku a nestávají se tedy účetní jednotkou uvedenou v § 1 odst.2 písm.d) zákona o účetnictví.
Změna by také prospěla rozvoji podnikání na území ČR v případě podnikatelů, kteří chtějí podnikat ve sdružení se zahraniční fyzickou osobou, která není zapsána v obchodním rejstříku, a současně nechtějí opustit možnost vést DE z důvodu, že se staly účetní jednotkou dle § 1 odst.2 písm.g).
Stanovisko MF :
Dle současně platného ustanovení § 1 odst. 2 písm. b) a § 4 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, zahraniční fyzická osoba (účetní jednotka) je povinna vést účetnictví ode dne zahájení činnosti až do dne ukončení činnosti na území České republiky. Problematika uplatnění stejných podmínek pro vedení účetnictví, jakou mají české FO, bude řešena novelou zákona o účetnictví.
V Praze dne 23.února 2005
Ing. Yvona L e g i e r s k á
náměstkyně ministra financí
