Vybrané dotazy k novele zákona o daních z příjmů zákonem č. 609/2020 Sb.

1.
Je možné z hlediska přechodných ustanovení umožňujících dobrovolnou retroaktivitu v oblasti zvýšení hranice hmotného majetku a technického zhodnocení ze 40 tis. Kč na 80 tis. Kč a vypuštění kategorie nehmotného majetku ze ZDP tuto retroaktivitu uplatňovat individuálně u jednotlivých majetků a jednotlivých TZ a nikoliv jednotně pro celou kategorii (limit majetku, limit TZ a nehmotný majetek)? To znamená, že v případě pořízení těchto majetkových složek, resp. uvedení technického zhodnocení do užívání od 1. 1. 2020 do účinnosti novely, nemusí poplatník uplatňovat nový režim u všech majetkových složek dané kategorie (limit majetku, limit TZ a nehmotný majetek), ale může se rozhodnout, že u některých majetků či TZ dobrovolná retroaktivita uplatňována bude a u některých nikoliv?

Ano, v souladu s bodem 14. Čl. IV Přechodných ustanovení k novele ZDP zákonem č. 609/2020 Sb. (dále jen „novela“) na hmotný majetek a na technické zhodnocení hmotného majetku dokončené a uvedené do stavu způsobilého obvyklému užívání od 1. 1. 2020 lze od 1. 1. 2020 použít ZDP, ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti novely (za dále stanovené podmínky). Obdobně podle bodu 11. Čl. IV Přechodných ustanovení k novele lze od 1. 1. 2020 použít novelizovaný zákon i pro nehmotný majetek pořízený od 1. 1. 2020.
Zákon však neukládá jednotný postup u všech majetkových složek takto pořízeného majetku, neboť přechodná ustanovení směřují na jednotlivé majetky.

2.
V případě nehmotného majetku, u kterého bude uplatňován „starý daňový režim“, tj. bude daňově odepisován dle § 32a ZDP, se tento starý daňový režim bude vztahovat i na případné technické zhodnocení takovéhoto nehmotného majetku, a to i když bude toto technické zhodnocení uvedeno do užívání (dokončeno) po účinnosti novely?

Ano, podle bodu 10. Čl. IV Přechodných ustanovení k novele se na nehmotný majetek pořízený přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona a na jeho technické zhodnocení dokončené a uvedené do stavu způsobilého obvyklému užívání ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona použije ZDP, ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti novely.

3.
Budou z hlediska mimořádných odpisů dle § 30a ZDP z pohledu výkladu sporných otázek týkajících se této oblasti uplatňovány závěry vyplývající z koordinačních výborů k dané věci u příspěvků:

• Simona Hornochová, Libor Frýzek, 284/16.09.09, Sjednocení výkladu ustanovení § 30a a § 24 odst. 15 zákona o daních z příjmů, KV ze dne 16.09.2009 až 21.10.2009, Bulletin KDP ČR 12/2009 str. 4 a
• Ing. Jiří Nesrovnal Ing. Radislav Tkáč, Ing. Jana Svobodová, 289/09.12.09, Některé další problémy týkající se § 30a ZDP a § 24 odst. 15 ZDP, KV ze dne 9.12.2009, Bulletin KDP ČR 1/2010 str. 4?

Ano, bude se postupovat podle závěrů ve výše uvedených zápisech z KV KDP.

3a.
Platí i nadále možnost uplatnit mimořádné odpisy formou dodatečného daňového přiznání v případech, kdy poplatník byl povinen již podat daňové přiznání (např. z titulu zdaňovacího období hospodářského roku), u majetku pořízeného od 1. 1. 2020, na který dopadá § 30a ZDP, a v tomto přiznání uplatnil rovnoměrné či zrychlené odpisy dle § 31 ZDP či § 32 ZDP?

Ano, tuto možnost lze využít.

3b.
Lze na základě novely ZDP přijmout příznivější výklad v situaci leasingu majetku od zahraničního leasingového pronajímatele? Z předmětných koordinačních výborů vyplývá, že aby bylo možné uplatnit rychlý leasing, je nezbytné, aby leasingový pronajímatel zároveň uplatňoval odpisy dle § 30a ZDP. To však není možné logicky splnit v případě daňového nerezidenta, který nemá na území ČR stálou provozovnu. V předmětném koordinačním výboru jsou uvedeny určité podmínky, při jejichž splnění je možné na straně českého nájemce uplatnit rychlejší dobu trvání leasingu.
Je otázkou, zda lze nově akceptovat výklad, podle kterého je leasingový pronajímatel daňový nerezident, který nemá na území ČR stálou provozovnu, oprávněn rychlejší leasing uplatnit bez dalšího?

Současné znění § 21d ZDP není tak jednoznačné jako původní ustanovení § 24 odst. 15 ZDP, kde byla jednoznačně stanovena podmínka, že pronajímatel musí odpisovat podle § 30a ZDP. V současném znění § 21d ZDP se řeší pouze podmínka minimální doby leasingu, která je v tomto případě stanovena jako doba odpisování podle § 30a ZDP. Nicméně provazba na to, že pronajímatel musí podle § 30a ZDP odpisovat, není jednoznačně stanovena, a nelze tedy přijmout striktní výklad ze zápisu KV KDP, jehož závěry vyplynuly z jiné legislativní úpravy.
Omezení doby finančního leasingu směřuje k tomu, aby ten, kdo si pořizuje majetek na finanční leasing, nedostal náklady spojené s pořízením do základu daně rychleji, než kdyby si majetek pořídil koupí. Pokud by si nyní český rezident pořídil koupí majetek, na který dopadají odpisy dle § 30a ZDP, mohl by si uplatnit mimořádné odpisy. Není tedy důvod, aby finanční leasing v případech, kdy je pronajímatel daňový nerezident, musel trvat delší dobu.

4.
Poplatník pořídil v roce 2020 hmotný majetek v částce 50 000 Kč, který v účetnictví zachytil na účtu dlouhodobého hmotného majetku.
Ve smyslu daňových předpisů jej posoudil dle § 26 zákona o daních z příjmů platného v roce 2020 jako hmotný majetek se vstupní cenou vyšší než 40 000,-Kč (nevyužil možnost zvýšení hodnotové hranice pro hmotný majetek na 80 000,-Kč).

Může poplatník u tohoto majetku pořízeného v roce 2020 uplatnit mimořádné odpisy dle § 30a zákona o daních z příjmů?

1. Při posouzení hranice pro hmotný majetek postupoval poplatník podle Čl. XII bod 13 Přechodných ustanovení k zákonu č.609/2020 Sb. a na hmotný majetek pořízený před 1. 1. 2021 použil zákon o daních z příjmů ve znění platném před účinností novely č. 609/2020 Sb.
2. Při volbě způsobu daňového odpisování u téhož hmotného majetku využil Čl. XII bod 16 Přechodných ustanovení k zákonu č. 609/2020 Sb., podle kterého lze na hmotný majetek zařazený v odpisové skupině 1 a 2 podle přílohy č. 1 k zákonu č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, a pořízený od 1. ledna 2020 použít od 1. ledna 2020 zákon č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.

Zákon o daních z příjmů neomezuje poplatníka, aby v případě, kdy pro posouzení hodnotové hranice hmotného majetku pořízeného v roce 2020 použil „starý“ limit 40.000,-Kč, uplatnil u tohoto majetku za splnění všech zákonem daných podmínek mimořádné odpisy dle § 30a zákona o daních z příjmů ve znění od 1. 1. 2021.(Dovětek „zákon č. 586/1992 Sb. ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.“ se týká přílohy č.1 k citovanému zákonu).

5.
Poplatník pořídil v roce 2020 majetek v částce 70 000 Kč, který v účetnictví zachytil na účtu dlouhodobého hmotného majetku. Z hlediska účetních předpisů měl poplatník ve svých účetních postupech stanoveno, že za dlouhodobý hmotný majetek považuje majetek od částky ve výši 40 000 Kč. Pro účely daně z příjmů tento majetek není považován za hmotný majetek dle § 26 zákona o daních z příjmů, neboť poplatník využil možnosti zvýšení hodnotové hranice pro hmotný majetek z částky 40 000 Kč na částku 80 000 Kč dle Čl. XII bodu 14 přechodných ustanovení k zákonu č. 609/2020 Sb..
Jaký výdaj z tohoto majetku pořízeného v roce 2020 může poplatník uplatnit do daňově uznatelných nákladů?

Při posouzení hranice pro hmotný majetek dle § 26 zákona o daních z příjmů postupoval poplatník podle Čl. XII bod 14 Přechodných ustanovení k zákonu č. 609/2020 Sb. a na hmotný majetek pořízený v období od 1.1. 2020 do 31. 12. 2020 použil zákon o daních z příjmů, ve znění platném od účinností novely č. 609/2020 Sb..

Při aplikaci tohoto přechodného ustanovení majetek v částce 70 000 Kč nebude hmotným majetkem dle § 26 zákona o daních z příjmů (nesplňuje zvýšenou hodnotovou hranici pro hmotný majetek ve výši 80 000 Kč). Pro uplatnění daňově uznatelných nákladů z tohoto majetku je však rozhodující jeho zachycení v účetnictví v souladu s účetními předpisy

V účetnictví poplatníka je zachycení majetku na účtech dlouhodobého hmotného majetku závislé na výši ocenění určené účetní jednotkou, a to při splnění povinností stanovených zákonem o účetnictví, zejména respektování principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku (viz § 7 odst. 3 písm. b) vyhlášky č. 500/2002 Sb., o účetnictví). O hmotném majetku, který dosahuje účetní jednotkou stanovené hranice, se účtuje na účtech dlouhodobého hmotného majetku a odpisuje se postupně v průběhu jeho používání způsobem stanoveným účetní jednotkou na základě odpisového plánu (viz § 28 zákona o účetnictví a § 56 vyhlášky o účetnictví). Majetek, který nedosahuje určené výše, se považuje za drobný hmotný majetek, o kterém účetní jednotka účtuje jako o zásobách (viz § 7 odst. 3 písm. b) a § 9 odst. 1 písm. g) vyhlášky o účetnictví) a při jeho vydání do spotřeby jednorázově na vrub příslušného nákladového účtu.

Protože změna hodnotové hranice pro vymezení hmotného majetku dle zákona o daních z příjmů je výhradně daňovou záležitostí, není automaticky důvodem pro zvýšení limitu dlouhodobého hmotného majetku v účetnictví, tj. pro změnu účetní metody.

Dle § 4 odst. 15 zákona o účetnictví jsou účetní jednotky povinny v příslušném účetním období použít účetní metody ve znění platném na jeho počátku. Při změně účetní metody je třeba respektovat zásadu stálosti účetních metod, která jednak znamená, že účetní metody mohou být měněny pouze mezi jednotlivými účetními obdobími, a nikoli libovolně v průběhu účetního období, a zároveň, že jejich změnu mezi jednotlivými účetními obdobími lze provést pouze za podmínek, které jsou stanoveny v § 7 odst. 4 zákona o účetnictví, tj. jen z důvodu změny předmětu podnikání nebo jiné činnosti účetní jednotky anebo z důvodu zpřesnění věrného zobrazení nebo zkvalitnění vypovídací schopnosti účetní závěrky.

Pokud se tedy účetní jednotka rozhodne navýšit limit pro vymezení dlouhodobého hmotného majetku v účetnictví, musí tento svůj postup zdůvodnit a zdokumentovat tak, aby tato změna naplňovala požadavek účetních předpisů na dodržení věrného a poctivého obrazu účetnictví, tj. aby důvodem byly změny skutečností rozhodných pro účetní zachycení majetku na účtech dlouhodobého hmotného majetku, nikoliv pouze změna daňové legislativy.

Zde je třeba zdůraznit, že dle Ministerstva financí zpětné uplatnění vyšších hodnotových hranic pro vymezení dlouhodobého hmotného majetku pro rok 2020 účetní předpisy nepřipouští právě s ohledem na skutečnost, že účetní jednotka musí uplatňovat účetní metody platné na počátku účetního období.

Poplatník tak z majetku pořízeného v roce 2020 v částce 70 000 Kč, který je v účetnictví zaúčtován na účtu dlouhodobého hmotného majetku, ale z hlediska daňových předpisů není hmotným majetkem, uplatní jako daňově uznatelný náklad účetní odpisy majetku dle § 24 odst. 2 písm. v) zákona o daních z příjmů, neboť poplatník má ve svých účetních postupech stanoveno, že za dlouhodobý hmotný majetek považuje majetek od částky ve výši 40 000 Kč, a takto stanovený limit nelze na základě výše uvedeného zpětně měnit.

Poplatník však možnost zvýšení hodnotové hranice pro hmotný majetek pořízený v období od 1.1. 2020 do 31. 12. 2020 dle Čl. XII bod 14 Přechodných ustanovení k zákonu č. 609/2020 Sb. nemusí využít. V případě hmotného majetku pořízeného od 1. 1. 2020 a zařazeného do 1. a 2. odpisové skupiny dle přílohy č. 1 k zákonu o daních z příjmů pak poplatník může při splnění podmínek stanovených v § 30a zákona o daních z příjmů využít „zvýhodněné“ mimořádné odpisy (viz Čl. XII bod 16 Přechodných ustanovení k zákonu č. 609/2020 Sb.).

6.
Poplatník v roce 2020 vynaložil na hmotném majetku výdaje charakteru technického zhodnocení v částce 60 000 Kč. Poplatník využil možnosti zvýšení hodnotové hranice pro technické zhodnocení podle zákona o daních z příjmů z částky 40 000 Kč na částku 80 000 Kč a vynaložené výdaje nepovažuje za technické zhodnocení dle § 33 zákona o daních z příjmů dle Čl. XII bodu 14 přechodných ustanovení k zákonu č. 609/2020 Sb.. Z hlediska účetních předpisů měl poplatník ve svých účetních postupech stanoveno, že za technické zhodnocení, které zvyšuje ocenění dlouhodobého hmotného majetku, se považují výdaje od částky ve výši 40 000 Kč.
Může poplatník tyto výdaje charakteru technického zhodnocení vynaložené v roce 2020 uplatnit jednorázově do daňově uznatelných nákladů?

Při posouzení hranice pro technické zhodnocení postupoval poplatník podle Čl. XII bod 14 Přechodných ustanovení k zákonu č. 609/2020 Sb. a na technické zhodnocení hmotného majetku dokončené v období od 1. 1. 2020 do 31. 12. 2020 použil zákon o daních z příjmů, ve znění platném od účinností novely č. 609/2020 Sb., a výdaje charakteru technického zhodnocení, které nepřevýšily zvýšenou hodnotovou hranici 80 000 Kč, nepovažuje za technické zhodnocení hmotného majetku dle § 33 zákona o daních z příjmů. Vynaložené výdaje ve výši 60 000 Kč tak uplatní jednorázově v daňově uznatelných nákladech dle § 24 odst. 2 písm. zb) zákona o daních z příjmů – částka těchto výdajů bude uplatněna v daňovém přiznání dle § 23 odst. 3 písm. c) bodu 2 zákona o daních z příjmů jako výdaj, který není zahrnut do výdajů (ve výsledku hospodaření dle účetnictví), který ale lze podle zákona o daních z příjmů do výdajů zahrnout. V této souvislosti je třeba připomenout, že poplatník bude nadále evidovat odlišnou hodnotu majetku pro účetní a pro daňové účely, což zvyšuje nároky na související evidenci.

7.
Zákonem č. 609/2020 Sb. byl zrušen § 32a zákona o daních z příjmů, čímž byla zrušena daňová kategorie nehmotného majetku a jeho odpisování pro daňové účely. Součástí zrušeného § 32a zákona o daních z příjmů byla i definice technického zhodnocení nehmotného majetku a způsob jeho odpisování. Bude se při vymezení technického zhodnocení u nehmotného majetku, na který se použije zákon o daních z příjmů, ve znění účinném od 1. 1. 2021, vycházet z účetních předpisů (ustanovení § 47 odst. 4 a 5 vyhlášky č. 500/2002 Sb.) nebo daňových předpisů (§ 33 zákona o daních z příjmů)?

Na technické zhodnocení na nehmotném majetku se ustanovení § 33 zákona o daních z příjmů nepoužije a postupuje se pouze podle účetních předpisů. Definice technického zhodnocení v § 33 zákona o daních z příjmů se použije pouze na hmotný majetek, protože technické zhodnocení nehmotného majetku mělo vlastní definici v § 32a odst. 6 zákona o daních z příjmů. Přestože ustanovení § 32a zákona o daních z příjmů bylo novelou zrušeno, proti použití § 33 zákona o daních z příjmů hovoří skutečnosti, že záměrem nebylo odpisovat technické zhodnocení nehmotného majetku podle zákona o daních z příjmů a zákon jako celek s odpisováním technického zhodnocení nehmotného majetku nepočítá (zákon nestanoví pravidlo pro určení vstupní ceny takového technického zhodnocení ani způsob jeho odpisování). Ani z důvodové zprávy k dané úpravě není patrné, že by záměrem poslaneckého návrhu bylo dát technickému zhodnocení nehmotného majetku speciální daňový režim.

8.
Poplatník pořídil v roce 2020 nehmotný majetek v částce 70 000 Kč, u kterého využil možnost zrušení daňové kategorie nehmotného majetku a uvedený majetek nepovažoval za nehmotný majetek dle § 32a zákona o daních z příjmů dle Čl. XII bod 11 přechodných ustanovení k zákony č. 609/2020 Sb..
Jaký výdaj z tohoto majetku pořízeného v roce 2020 může poplatník uplatnit do daňově uznatelných nákladů?

Smyslem čl. XII bodu 11 přechodných ustanovení bylo umožnit poplatníkům zvolit si použití nové právní úpravy, tj. zrušení daňové kategorie nehmotného majetku a jeho daňového odpisování, již na nehmotný majetek pořízený od 1. ledna 2020 do 31. 12. 2020 a jeho technické zhodnocení. Pokud poplatník tuto možnost využije, pak pro nehmotný majetek pořízený od 1. 1. 2020 do 31. 12. 2020 bude z hlediska jeho uplatnění v základu daně rozhodující jeho zachycení v účetnictví v souladu s účetními předpisy.

Výdaje související s pořízením majetku, který bude mít charakter nehmotného majetku dle účetních předpisů, bude moci poplatník uplatnit jako daňově uznatelný výdaj v závislosti na způsobu jejich zachycení v účetnictví, tj.

• dle § 24 odst. 2 písm. v) zákona o daních z příjmů ve formě účetních odpisů v případě, kdy je o majetku účtováno jako o dlouhodobém nehmotném majetku,
• dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů ve formě jednorázového výdaje v okamžiku jeho vynaložení, pokud tento výdaj nesplňuje podmínky dlouhodobého nehmotného majetku.

Uvedené zaúčtování je závislé na výši ocenění, které si účetní jednotka ve své vnitřní účetní směrnici při respektování principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku zvolí jako limit ocenění pro dlouhodobý nehmotný majetek.

Pokud by poplatník chtěl upravit výši ocenění pro dlouhodobý nehmotný majetek, je třeba si připomenout, že:

• změnu limitu pro dlouhodobý nehmotný majetek lze provést pouze mezi jednotlivými účetními obdobími a za podmínek stanovených zákonem o účetnictví (viz analogie změny limitu u dlouhodobého hmotného majetku – podrobněji dotaz č. 5). Změna hodnotové hranice dlouhodobého nehmotného majetku musí být vždy v souladu nejen s principem věrného a poctivého zobrazení účetnictví, ale stanovení hodnotové hranice musí odpovídat také principu významnosti (z hlediska dopadu do výsledku hospodaření a dopadu do rozvahy),
• pouze změna daňové legislativy není důvodem pro zvýšení limitu dlouhodobého nehmotného majetku v účetnictví.

Pokud tedy poplatník v uvedeném případě měl v účetnictví nastaven limit pro dlouhodobý nehmotný majetek v účetnictví nižší než 70 000 Kč (např. 60 000 Kč), může jako daňově uznatelný náklad uplatnit účetní odpisy z dlouhodobého nehmotného majetku. V případě, kdy limit pro dlouhodobý nehmotný majetek v účetnictví je vyšší než 70 000 Kč (např. 80 000 Kč), může jako daňově uznatelný výdaj uplatnit celý výdaj na pořízení majetku.

9.
Zákonem č. 609/2020 Sb. bylo z ustanovení § 33 odst. 1 ZDP vypuštěno spojení, že limit pro technické zhodnocení se posuzuje v úhrnu ve zdaňovacím období. Má tato změna vliv na stávající výklad, že předmětný limit je posuzován v úhrnu výdajů na technické zhodnocení za zdaňovací období?

Legislativní změna v textu § 33 odst.1 ZDP nemá vliv na změnu stávajícího výkladu.
I nadále platí, že výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku se posuzují ve vztahu ke zdaňovacímu období, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu částku 80 tis. Kč. Dle odůvodnění k pozměňovacímu návrhu přijatému na půdě Poslanecké sněmovny byl text vypuštěn pouze v souvislosti se zvýšením hranice limitu ze 40 tis. Kč na 80 tis. Kč, a nikoliv v důsledku jiných věcných změn.
K tomuto výkladu lze podpůrně využít znění ustanovení § 33 odst. 5 zákona o daních z příjmů, ze kterého lze dovodit, že ustanovení § 33 odst. 1 zákona o daních z příjmů se použije nejen pro zdaňovací období vymezená zákonem o daních z příjmů, ale i jiná období, za která se podávají daňová přiznání.