46/04.05.05

Předkládají:

Ing. Lubomír Motl, daňový poradce, č. osvědčení 1569

Ing. Jana Ledvinková, daňová poradkyně, č. osvědčení 121

 

Cílem příspěvku je vyjasnit interpretaci ustanovení § 65 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty

Popis problému:

Podle ustanovení §65 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty (dále jen ZDPH) je pořízení zboží z jiného členského státu osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, pokud dodání takového zboží plátcem v tuzemsku je osvobozeno od daně.

Otázkou je, o které dodání se v tomto ustanovení jedná. Jak bude dále rozebráno, nabízí se tři možné varianty.

Legislativní rámec:

K osvobození dodání v případě ojetého osobního automobilu v tuzemsku musí být splněna podmínka uvedená v §62 odst. 2, kde je uvedeno, že

(2) Plněním osvobozeným od daně je dodání zboží, u něhož nemá plátce nárok na odpočet daně podle § 75 odst. 2 a 3.

Pro nás je dále významná první věta §75 odstavec 2, která uvádí, že

(2) Plátce nemá dále nárok na odpočet daně při pořízení osobního automobilu, a to i při pořizování formou finančního pronájmu a při technickém zhodnocení osobního automobilu podle zvláštního právního předpisu. Zákaz odpočtu se nevztahuje na nákup osobních automobilů plátcem za účelem jejich dalšího prodeje a finančního pronájmu. Zákaz odpočtu se nevztahuje rovněž na pořízení osobních automobilů určených na vývoz plátcem. Plátce však nemá nárok na odpočet daně, pokud osobní automobil pořízený za účelem dalšího prodeje, a to i v případě jeho pořízení formou finančního pronájmu, použije pro účel, u kterého nemá nárok na odpočet daně.

Z textu vyplývá, že plátce nemá nárok na odpočet při pořízení osobního automobilu s výjimkou nákupu osobního automobilu za účelem jeho dalšího prodeje a finančního pronájmu, resp. pořízení za účelem vývozu. Nárok na odpočet plátce nemá, pokud osobní automobil pořizuje do hmotného majetku k vlastnímu použití. Úprava uvedená v §75 je shodná pro všechny osobní automobily, použije se tedy zcela stejně i pro ojeté osobní automobily.

Rozbor problému:

Existují tři možné varianty posouzení skutečnosti o jaké dodání se v ustanovení §65 odst. 1 jedná. Jsou to

• Jakékoliv dodání v tuzemsku.
• Dodání, které je právě realizováno osobou registrovanou k dani v jiném členském státě v rámci pořízení ojetého osobního automobilu
• Dodání, které by nastalo, pokud bychom si představili, že bude ojetý osobní automobil vzápětí dodáván dále.

Ad. 1 - jakékoliv dodání v tuzemsku. Tato varianta v případě ojetého osobního automobilu, ale v obecné rovině i v případě jiných komodit, nedává jednoznačnou odpověď. Existují jak případy dodání ojetého osobního automobilu jako osvobozené plnění (např. §62 odst. 2), tak i případy dodání v podobě plnění zdanitelného, kdy je ojetý osobní automobil dodáván jako zboží a neplatí pro něj výše zmíněné osvobození. Osvobození podle §62 odst. 2 se uplatní pouze u osobních automobilů, u kterých plátce při pořízení nemá nárok na odpočet podle §75 odst. 2. Z věty druhé téhož ustanovení vyplývá, že zákaz odpočtu se nevztahuje na pořízení osobního automobilu za účelem jeho dalšího prodeje. Toto ustanovení platí shodně pro nové i pro ojeté osobní automobily. Pokud tedy plátce pořídí ojetý osobní automobil za účelem dalšího prodeje, jedná se o automobil, u něhož má plátce při pořízení nárok na odpočet. Na tomto principu nemění nic ani ta skutečnost, že mnohdy nárok na odpočet na vstupu nebude moci uplatnit, protože plátce, který mu automobil dodává, neuplatní daň na výstupu podle §62 odst. 2. Pokud tedy plátce pořídí ojetý osobní automobil jako zboží a dodává ho dále, je povinen uplatnit daň z celé prodejní ceny za předpokladu, že nepoužije zvláštní režim podle §90. Těchto případů bude sice v praxi velmi málo, ale to na principu nic nemění.

Ad. 2 - dodání, které realizuje osoba registrovaná k dani v jiném členském státě v rámci právě uskutečňovaného pořízení zboží z jiného členského státu. Aby mohly být posouzeny podmínky §65 odst. 1, musí být toto dodání posouzeno stejně, jako by se uskutečnilo v tuzemsku za podmínek našeho ZDPH a oba účastníci obchodu byli tuzemskými plátci. Jak bylo výše naznačeno, toto dodání by bylo v tuzemsku osvobozeno za předpokladu, že dodavatel (v daném případě osoba registrovaná k dani v jiném členském státě) dodává tento automobil poté, co ho měl zařazen jako hmotný majetek. Zjednodušeně řečeno, mělo by být rozhodující skutečností, že ho nepořídil pouze za účelem dalšího dodání jako zboží. Pokud ho osoba registrovaná k dani v jiném členském státě původně pořídila do svého hmotného majetku a nyní ho dodává tuzemskému plátci, jsou splněny nutné podmínky pro osvobození tohoto pořízení od daně podle §65 odst. 1.

Jistý problém by mohlo činit zjištění skutečnosti, zda dodávající osoba registrovaná k dani v jiném členském státě měla tento automobil zařazen v hmotném majetku. Pro tento účel by mohl být použit ekvivalent technického průkazu silničního motorového vozidla. Tento doklad je pro motorová vozidla používán v celém Evropském společenství a pokud osoba měla dodávaný ojetý osobní automobil zařazen v hmotném majetku, měla by být v tomto dokladu uvedena jako držitel vozidla. Pokud ho pořídila jako zboží a dodává ho dále, není důvod pro registraci jako držitel vozidla a nebude tedy v tomto dokladu uvedena. Na základě zjištění skutečnosti, že dodavatel je současně osobou uvedenou v technickém průkazu pořizovaného vozidla, by bylo potvrzeno osvobození při pořízení. V případech, kdy by nebyl k dispozici tento doklad, by bylo možno použít prohlášení dodavatele o tom, zda se jedná o automobil, který dodavatel sám používal pro účely svého podnikání jako hmotný majetek nebo který pořídil jako zboží za účelem dalšího dodání.

Ad. 3 - fiktivní budoucí dodání, které by nastalo, pokud bychom si představili, že tuzemský nabyvatel dodává předmětný automobil vzápětí dále. Toto dodání bude mít ten osud, který bude celkem jednoznačně určen pravidly dodání ojetého osobního automobilu v tuzemsku. V tomto případě by bylo nutno vycházet ze zamýšleného dalšího osudu pořizovaného automobilu. Princip této úvahy by byl postaven na obdobných základech jako je tomu v tuzemsku u nových osobních automobilů.

V obecné rovině je základním režimem neuplatňování odpočtu, pouze prodejci automobilů, leasingové společnosti a další subjekty mají možnost nárok na odpočet uplatnit, pokud osobní automobil hodlají následně dodat jako zboží a to i formou finančního pronájmu. Tito plátci by tedy při pořizování ojetého osobního automobilu z jiného členského státu za účelem dalšího dodání zdanili pořízení jako u každého jiného zboží a současně by mohli uplatnit nárok na odpočet podle §75 odst. 2 věty druhé.

Ostatní plátci, kteří by pořizovali ojetý osobní automobil do svého hmotného majetku by tím současně splnili podmínku, že následné dodání bude osvobozeno od daně podle §62 odst. 2 a ve vazbě na to by nebyli povinni zdanit pořízení tohoto automobilu podle §65 odst. 1.

Poznámka: Tento princip je komplikován stavem, kdy bude ojetý osobní automobil následně dodán do jiného členského státu. Pak se nejedná o dodání v tuzemsku a nelze jednoznačně určit, zda je dikce ustanovení §65 odst. 1 naplněna. Náhradním řešením je substituovat osobu kupujícího z jiného členského státu tuzemcem a posoudit budoucí dodání stejně jako by bylo realizováno v tuzemsku, což ovšem není postup striktně podle ZDPH.

Závěr:

Z výše uvedeného vyplývá, že ze tří možných variant posouzení, o které dodání se v ustanovení §65 odst. 1 jedná, je možno vyloučit první variantu, tj. jakékoliv dodání v tuzemsku, protože tato varianta nedává jednoznačnou odpověď a nelze ji tedy prakticky aplikovat.

Zbývá tedy druhá a třetí varianta. Použití třetí varianty ovšem komplikuje možnost následného dodání ojetého osobního automobilu do jiného členského státu, kdy lze postupovat pouze náhradním způsobem. Ze stávajícího znění zákona nelze určit, která z těchto dvou variant by měla mít přednost.

Na základě výše uvedeného rozboru navrhujeme přijmout po projednání v rámci Koordinačního výboru sjednocující závěr a ten vhodným způsobem publikovat.

 

Stanovisko MF:

Pokud plátce pořídí ojeté osobní auto z jiného členského státu od osoby registrované k dani v jiném členském státě, která neuplatnila zvláštní režim, jedná se o dodání zboží z jiného členského státu, které je osvobozeno od daně v jiném členském státě a předmětem daně je pořízení ojetého osobního auta v tuzemsku, tedy má plátce povinnost přiznat daň z pořízení zboží.

Osvobození od daně při pořízení ojetého osobního auta z jiného členského státu podle § 65 odst. 1 nelze aplikovat, protože není splněna podmínka osvobozeného dodání takového osobního auta podle § 62 odst. 2. Osvobození od daně podle § 62 odst. 2 se vztahuje jen na dodání osobního auta v tuzemsku, u kterého při nákupu v tuzemsku nemá plátce nárok na odpočet daně podle § 75 odst. 2 a tato podmínka u ojetého osobního auta, které bylo dodáno z jiného členského státu, není splněna.

Doplňující stanovisko MF ČR:

Nesouhlas se závěry předkladatele.

 

V Praze dne 27.7.2005

 

Ing. Dana Trezziová
Náměstkyně ministra