39/23.03.05

Předkládají:

Mgr. Milan Tomíček, daňový poradce, číslo osvědčení 1026

Ing. Jiří Nesrovnal , daňový poradce, číslo osvědčení 1757

 

Cílem tohoto příspěvku je vyjasnit okamžik vzniku daňové povinnosti v situacích, kdy se poskytovatel služeb a jeho zákazník dohodnou na poskytování služeb na základě smlouvy, uzavřené na delší časové období či na dobu neurčitou. Za účelem zjednodušení předpokládáme, že jak dodavatel, tak zákazník jsou osoby registrované k české DPH.

Standardním příkladem jsou např. služby podpory informačních systémů („IT maintenance“) či poradenské služby.

Jestliže nejsou za tyto služby hrazeny platby předem a nejsou ani vystavovány daňové doklady, vzniká daňová povinnost dle §21, odst. 6, písm. a) zákona o DPH v platném znění (ZDPH) teprve k okamžiku poskytnutí služby.

Kromě toho jsou v §21 rovněž definována tak zvaná dílčí a opakovaná plnění, u kterých je datum uskutečnění zdanitelného plnění nadefinován odlišně.

„Dílčím plněním se rozumí zdanitelné plnění, které se….uskutečňuje ve sjednaném rozsahu a ve sjednaných lhůtách a nejedná se přitom o celkové plnění, na které je uzavřena smlouva“.

„Opakovaným plněním se rozumí uskutečnění zdanitelných plnění ve sjednaných lhůtách během zdaňovacího období, přičemž se v rámci smlouvy jedná o plnění zbožím stejného druhu, které je navzájem zastupitelné nebo službou stejné povahy“.

Jestliže odhlédneme od smluv o dílo, považuje se dílčí zdanitelné plnění za uskutečněné dnem uvedeným ve smlouvě. U opakovaných plnění se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné nejpozději posledním dnem zdaňovacího období.

Nejdříve je tedy nutno určit, zda dané služby je nutno považovat za dílčí či opakovaná zdanitelná plnění nebo „normální“ zdanitelná plnění.

Z výše uvedených definic plyne, že jak v případě dílčích, tak v případě opakovaných plnění musí jít, mimo jiné, o plnění ve sjednaných lhůtách. Navíc se u dílčích plnění musí jednat o plnění ve sjednaném rozsahu, přičemž rozsah tohoto plnění je menší než plnění nadefinované v uzavřené smlouvě (předmět smlouvy).

U opakovaných plnění se musí jednat o plnění zbožím stejného druhu, které je navzájem zastupitelné nebo službou stejné povahy.

V případě poradenských služeb či služeb údržby informačních systémů se na jedné straně sice jedná o služby stejné povahy ve smyslu opakovaných plnění, ale na druhé straně se u jednotlivých plnění dle smlouvy nejedná o celkové plnění, na které je uzavřena smlouva, ve smyslu dílčích plnění.

Nastává tedy otázka, zda se jedná v tomto případě o plnění dílčí či opakovaná či zda vůbec je možno tato specifická ustanovení použít.

Dle našeho názoru výše uvedené služby nesplňují podmínku plnění ve sjednaných lhůtách, která je obsažena v obou definicích. Tyto služby jsou poskytovány průběžně, ale ne dle nějakého pevného harmonogramu. Jsou poskytovány dle aktuálních požadavků zákazníka.

Proto by se u těchto služeb nemělo jednat ani o dílčí plnění ani o opakovaná plnění. Následně je nutno tedy vyřešit, kdy jsou tyto služby vlastně považovány za poskytnuté. ZDPH neobsahuje žádné další ustanovení k této otázce. Nicméně v souladu s článkem 10, odstavec 2 Šesté směrnice „poskytování služeb, na něž navazují postupná vyúčtování nebo postupné platby, se považují za uskutečněná okamžikem, kdy uplyne období, na které se tato vyúčtování nebo platby vztahují. Členské státy mohou v určitých případech stanovit, že průběžné dodávky zboží a služeb, které se uskutečňují během časového období, jsou považovány za uskutečněné minimálně jednou ročně“.

Jelikož tyto služby jsou poskytovány na dlouhodobé bázi, přičemž k jejich fakturaci dochází postupně za určitá sledovaná období, mělo by na ně být aplikovatelné výše uvedené ustanovení Šesté směrnice.

Jelikož Česká republika nevyužila možnosti uvedenou výše v poslední větě, je nutno tyto služby (zdanitelná plnění) považovat za uskutečněné vždy k poslednímu dni časového období, za které je do 15 dnů po skončení tohoto období vystavena poskytovatelem služby faktura – daňový doklad na základě hodnoty služeb poskytnutých během daného období.

Jestliže si poskytovatel a jeho zákazník dohodnou, že poskytovatel bude fakturovat např. měsíční paušální odměnu, bude, vycházeje ze stejných principů, poslední den daného „fakturačního“ období opět považován za okamžik uskutečnění zdanitelného plnění, jestliže daňový doklad nebude vystaven dříve.

Závěr

Výše uvedené služby jsou považovány za uskutečněné posledním dnem časového období, za které je vystavena poskytovatelem služby faktura – daňový doklad. Jestliže je tedy mezi poskytovatelem poradenské služby a jeho zákazníkem uzavřena smlouva o poradenství např. na období dvou let, a poskytovatel fakturuje své služby např. dle aktuálního stavu hodnoty poskytnutých služeb k poslednímu dni každého kalendářního pololetí, dané služby jsou považovány za uskutečněné k těmto dnům.

Stejným způsobem musí být postupováno v případech, kdy v relevantní smlouvě nejsou definovány pevné termíny pro vystavování faktur – daňových dokladů, tj. v případě, že poskytovatel je oprávněn vystavovat faktury v intervalech dle svého uvážení, a v případech fakturace paušálních částek.

Návrh

Doporučovali bychom výše uvedený závěr vhodným způsobem publikovat.

 

Stanovisko MF:

Souhlas se závěrem předkladatele příspěvku.