34/23.03.05

Předkládá:
Ing. Eva Frkalová, daňová poradkyně, číslo osvědčení 2800
Mgr. Zenon Folwarczny, daňový poradce, číslo osvědčení 3661

Popis problému:

 
V návaznosti na zákon č. 669/2004 Sb. novelizující zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ("ZDP"), vznikají poplatníkům, kteří jsou financováni prostředky poskytnutými od spojených osob (viz definice v § 23 odst. 7 ZDP účinného k 1.lednu 2005), interpretační problémy v souvislosti s následujícími ustanoveními ZDP:

1. § 25 odst. 1 písmeno w) dle ZDP účinného do 31.prosince 2003:

"… úroky z úvěrů, půjček, vydaných dluhopisů, vkladních listů, vkladových certifikátů a vkladů jim na roveň postavených a ze směnek, jejichž vydáním získává směnečný dlužník peněžní prostředky (dále jen "úvěry a půjčky"), a to ve výši úroků z částky, o kterou úhrn úvěrů a půjček poskytnutých subjekty, které se účastní přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole či kapitálu příjemce úvěru a půjčky, v průběhu zdaňovacího období přesahuje šestinásobek výše vlastního kapitálu, je-li příjemcem úvěru a půjčky banka nebo pojišťovna, nebo čtyřnásobek výše vlastního kapitálu u ostatních příjemců úvěru a půjčky. Do úvěrů a půjček se nezahrnují úvěry a půjčky nebo jejich část, z nichž úroky jsou součástí vstupní ceny majetku, a dále prokazatelně poskytnuté bezúročné úvěry a půjčky. Účastí na kontrole či kapitálu se rozumí vlastnictví více než 25 % podílu na základním kapitálu nebo podílu s hlasovacím právem; podíl na základním kapitálu nebo podíl s hlasovacím právem ve zdaňovacím období se stanoví jako podíl součtu stavu k poslednímu dni každého měsíce a počtu měsíců ve zdaňovacím období. Toto ustanovení se nevztahuje na poplatníky uvedené v § 18 odst. 3, na burzu cenných papírů,28a) na Fond národního majetku18) a na poplatníky uvedené v § 2,"

2. § 25 odst. 1 písmeno w) dle Čl. I zákona č. 438/2003 Sb. současně účinné od 1.ledna 2005:

"…úroky z úvěrů a půjček, u nichž je věřitel osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi, a to ve výši úroků z částky, o kterou úhrn úvěrů a půjček od spojených osob, v průběhu zdaňovacího období nebo období, za něž se podává daňové přiznání, přesahuje šestinásobek výše vlastního kapitálu, je-li příjemcem úvěru a půjčky banka nebo pojišťovna, nebo čtyřnásobek výše vlastního kapitálu u ostatních příjemců úvěrů a půjček. Do úvěrů a půjček se nezahrnují úvěry a půjčky nebo jejich část, z nichž úroky jsou součástí vstupní ceny majetku, a dále prokazatelně poskytnuté bezúročné úvěry a půjčky. Toto ustanovení se nevztahuje na osoby jinak spojené uvedené v § 23 odst. 7 písm. b) bodě 5, na poplatníky uvedené v § 18 odst. 3, na burzu cenných papírů28a), na Fond národního majetku18) a na poplatníky uvedené v § 2,"

3. Bod 11 Čl. II zákona č. 438/2003 Sb. (přechodná ustanovení):

"Ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění čl. I tohoto zákona, se použije poprvé za zdaňovací období nebo období, za něž se podává daňové přiznání, které započalo v roce 2005. Pro zdaňovací období, které započne v roce 2004, se ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, použije ve znění účinném k 31.prosinci 2003, a obsah legislativní zkratky "úvěry a půjčky" v § 25 odst. 1 písm. w) zákona č. 586/1992 Sb., ve znění zákona č. 259/1994 Sb., zákona č. 149/1995 Sb., zákona č. 168/1998 Sb. a zákona č. 492/2000 Sb., se pro zdaňovací období, které započne v roce 2004, použije pouze pro účely tohoto ustanovení."

4. Bod 7 Čl. II zákona č. 669/2004 Sb. (přechodná ustanovení):

"Ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona č. 586/1992 Sb., ve znění zákona č. 438/2003 Sb. se nepoužije na úroky z půjček a úroky z úvěrů hrazené na základě smluv uzavřených před 1.lednem 2004."

Interpretační problémy

 
Po analýze dikce přechodného ustanovení v bodě 7 Čl. II zákona č. 669/2004 Sb. z výše uvedeného vyplývá nutnost zabývat se pro rok 2005 několika interpretačními otázkami.

• Z druhé věty, bodu 11 Čl. II zákona č. 438/2003 Sb. dovozujeme, že znění § 25 odst. 1 písm. w) podle zákona o daních z příjmů účinného do konce roku 2003 již není účinné pro zdaňovací období započaté po roce 2004, tj. toto ustanovení ve znění účinném k 31.prosinci 2003 se použije pro zdaňovací období, které započne v roce 2004
• Z první věty bodu 11 Čl. II zákona č. 438/2003 Sb. dovozujeme, že pro zdaňovací období započaté po roce 2004 by se mělo použít ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ve znění zákona č. 438/2003 Sb.
• Porovnáním

I. ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ve znění zákona č. 438/2003 Sb. (viz bod 2 části Popis problému)

II. ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) účinným od 1.ledna 2005 (viz bod 2 části Popis problému)

dojdeme k závěru, že znění (i) a (ii) jsou totožná, i když ustanovení (i) nebylo v roce 2004 účinné - byla uplatněna suspenzívní podmínka ("…ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ve znění zákona č. 438/2003 o daních z příjmů se použije poprvé za zdaňovací období nebo období, za něž se podává daňové přiznání, které započalo v roce 2005," jak vyplývá z první věty bodu 11 Čl. II zákona č. 438/2003 Sb. (přechodná ustanovení)).

• Dle bodu 7 Čl. II zákona č. 669/2004 Sb. (přechodná ustanovení) se tedy ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) účinné od 1.ledna 2005 (totožné se zněním ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ve znění zákona č. 438/2003 Sb.) nepoužije na úroky z půjček a úvěrů hrazené na základě smluv uzavřených před 1.lednem 2004.
• Na základě výše uvedeného poplatník zjistí, že úroky z půjček a úvěrů hrazené na základě smluv uzavřených před 1.lednem 2004 ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ve znění účinném od roku 2005 neupravuje, resp. neexistuje speciální úprava s ohledem na pravidla nízké kapitalizace pro tyto úroky.

Závěr

 
Vyloučené úroky z pravidel nízké kapitalizace

S ohledem na výše uvedené ustanovení ZDP a příslušných novel se domníváme, že na úroky z půjček a úvěrů hrazené na základě smluv uzavřených před 1. lednem 2004 se nepoužije § 25 odst. 1 písm. w) ZDP ve znění účinném k 1. lednu 2005, protože ZDP účinný od 1. ledna 2005 explicitně vylučuje uplatnění § 25 odst. 1 písm. w) ve znění zákona 438/2003 resp. ve znění účinném od 1. ledna 2005 na úroky z půjček a úvěrů hrazené na základě smluv uzavřených před 1. lednem 2004.

ZDP tedy nijak neošetřuje úroky z půjček a úvěrů hrazených na základě smluv uzavřených před 1.lednem 2004 v rámci pravidel pro nízkou kapitalizaci. Z toho vyplývá, že tyto úroky placené od roku 2005 spojeným osobám nepodléhají testu nízké kapitalizace.

Jiné

 
S ohledem na jiná ustanovení ZDP a příslušných novel pokládáme za vhodné potvrzení následujících zjištění týkající se nízké kapitalizace:

• Co se týče obsahu legislativní zkratky "úvěry a půjčky" z bodu 11 Čl. II zákona č. 438/2003 Sb. lze dovodit, že od zdaňovacích období započatých v roce 2004 je obsah této legislativní zkratky aplikovatelný podle § 19 odst. 1 písm. zk) dle zákona č. 586/1992 o daních z příjmů účinného od 1.ledna 2004.
• Definice "spojených osob" dle ustanovení § 23 odst. 7 ZDP účinného od 1. ledna 2004 se použije pro účely definice spojených osob v rámci nízké kapitalizace od 1.ledna 2005, tj. na úvěry a půjčky dle smluv uzavřených po 1.lednu 2004.
• Z bodu 7 Čl. II zákona č. 669/2004 Sb. a výše uvedených závěrů plyne, že ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ve znění účinném k 1. lednu 2005 se neuplatní na úroky z úvěrů a půjček hrazených na základě smluv uzavřených před 1.lednem 2004, nicméně jistina jako taková bude započtena v kalkulaci zadlužení vůči spojeným osobám.
• Smlouvami o úvěru a smlouvami o půjčce rozumíme smlouvy uzavřené podle příslušných českých zákonů a podle obdobných zahraničních právních norem.
• Dodatky k (rámcovým) smlouvám chápeme jako integrální a nedělitelnou součást smluv, a proto dodatky k výše uvedeným smlouvám uzavřené po 1.lednu 2004 nemohou žádným způsobem ovlivnit skutečnost, že tyto smlouvy byly uzavřené před 1.lednem 2004.
• Pokud v průběhu roku 2004 došlo k restrukturalizaci v rámci skupiny společností, bude hledisko spojených osob posuzováno od data zápisu změny struktury společnosti do obchodního rejstříku. Pokud si tuto situaci znázorníme na konkrétním příkladu, kdy:
  
  • sesterská společnost (věřitel) uzavře smlouvu o půjčce s jinou sesterskou společností (dlužník) v roce 2003
  • z věřitele se během restrukturalizace v průběhu roku 2004 stane mateřská společnost dlužníka, pak se za úroky plynoucí mateřské společnosti, i pro účely nízké kapitalizace, považují ty úroky, které plynou až po zápisu výše popsaných změn do obchodního rejstříku nebo obdobné zahraniční instituce
  • vzhledem k tomu, že se jedná o smlouvu o půjčce uzavřenou před 1.lednem 2004, platí i na tuto situaci závěr uvedený výše, tj. že pro tuto půjčku ZDP pravidla nízké kapitalizace nijak neupravuje

Návrh

 
Doporučujeme potvrdit výše uvedená tvrzení, přijmout sjednocující závěr a po projednání v rámci Koordinačního výboru přijatý závěr vhodným způsobem publikovat.

Stanovisko MF :

Na smlouvy uzavřené do 1. ledna 2004 se nevztahuje § 25 odst. 1 písm. w) ve znění zákona č. 438/2003 Sb., resp. ve znění účinném od 1.ledna 2005. Z této nesporné skutečnosti však již nelze dovodit, že se § 25 odst. 1 písm. w) na předmětné vztahy neaplikuje vůbec, tj. ani ve svém znění předcházejícím zpřísnění provedeném zákonem č. 438/2003 Sb. Naopak tím, že zákonodárce v bodě 7 Čl. II zákona č. 669/2004 Sb. (přechodná ustanovení) stanovil, že ve stanovených případech se nepoužije určité ustanovení ve znění jediné konkrétní novely, je jasně řečeno, že se toto ustanovení použije právě a pouze ve znění všech novel předcházejících onu jedinou výslovně uvedenou (v tomto případě č. 438/2003 Sb.). Aby byl závěr předkladatelů příspěvku v souladu se zákonem, musely by s ohledem na výše uvedené být v bodě 7 Čl. II zákona č. 669/2004 Sb. (přechodná ustanovení) kromě vlastního ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) vyjmenovány všechny novely, kterými byla tato úprava měněna (např. č. 259/1994 Sb., č. 149/1995 Sb.) a nejen novela v té době poslední (resp. předposlední, počítáme-li i zákon 669/2004 Sb), případně by byl v textu zmíněn pouze § 25 odst. 1 písm. w) bez specifikace jeho novelizací.

Stanovisko k jednotlivým odrážkám v části "Jiné":

1. Souhlas. S tím, že místo "zdaňovacích období započatých v roce 2004" má být zřejmě "zdaňovacích období započatých v roce 2005"
2. Souhlas
3. Souhlas. S tím, že § 25 odst. 1 písm. w) se v těchto případech uplatní, jak je správně uvedeno, ve znění účinném před 1.lednem 2005, a nikoli tedy vůbec, jak bylo uvedeno výše v příspěvku (část "Interpretační problémy", poslední odrážka a část "Závěr")
4. Souhlas s touto formulací. Dle názoru MF budou do výpočtu nízké kapitalizace zahrnuty jistina a úroky ze smluv uzavřených podle zahraničního právního řádu i před 31. 12. 2003, kdy byla účinná stará definice úvěrů a půjček v § 25 odst. 1 písm. w). Dodatek "a obdobných vztahů vzniklých v zahraničí" byl do nové definice úvěrů a půjček (přesunuté do § 19 odst. 1 písm. zk)) vložen pouze pro posílení právní jistoty, a proto jej nelze vykládat a contrario k dřívější úpravě. V opačném případě by byla popřena např. celá konstrukce překvalifikování úroků na podíly na zisku dle § 22 odst. 1 písm. g) bod 3., kdy i před 31. 12. 2003 byly nepochybně v některých případech příslušné smlouvy uzavírány podle zahraničního práva a jejich kvalifikace jako smluv o úvěru či o půjčce ve smyslu ZDP nebyla nikým zpochybňována. Náš názor opíráme i o obecnou zásadu posouzení právního úkonu podle jeho obsahu a nikoli podle formy (§ 2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků). Navíc příslušné zahraniční smluvní typy či nepojmenované, resp. smíšené smlouvy budou mít často i po formální stránce charakter smlouvy o úvěru či o půjčce podle práva České republiky
5. Souhlas
6. Souhlas s výhradou ke třetí pododrážce. Tady znovu odkazujeme na naše výše uvedené stanovisko (tzn. není pravda, že by v těchto případech nebyla nízká kapitalizace nijak upravena)