Nové stanovisko Ministerstva financí k problematice oceňovacích rozdílů
Daně z příjmů
V návaznosti na otázky poplatníků k problematice zdaňování nákladů a výnosů z titulu přeceňování některých složek majetku a závazků na reálnou hodnotu v souvislosti s výkladem pojmu "oceňovací rozdíl vzniklý jinak než koupí", který je uveden v § 23 odst. 3 písm. c) bod 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP) - z hlediska výnosů a § 25 odst. 1 písm. zh) ZDP - z hlediska nákladů a k zajištění právní jistoty poplatníků zaujímá Ministerstvo financí, po projednání s Komorou daňových poradců ČR, v této věci sjednocující výklad, který nahrazuje veškerá dosavadní stanoviska Ministerstva financí k dané problematice.
- Výklad pojmu oceňovací rozdíl vzniklý jinak než koupí
Ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) bod 4 a § 25 odst. 1 písm. zh) ZDP vylučuje v souladu s důvodovou zprávou z daňově uznatelných nákladů a výnosů odpis oceňovacího rozdílu k nabytému majetku vzniklému z titulu vkladu podniku nebo jeho části (§ 59 odst. 5 ObchZ), respektive přeměny (§ 69 ObchZ), a to v souladu s tím, jak je pojem oceňovací rozdíl definován v § 7 odst. 10 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Z hlediska současné legislativy výše uvedená ustanovení nedopadají na jiný typ účetních nákladů a výnosů.
- Náklady a výnosy z titulu derivátů a majetku a závazků zajištěných deriváty
Deriváty prokazatelně sjednané za účelem zajištění
Za deriváty prokazatelně sjednané za účelem zajištění v souladu s poslední větou § 24 odst. 2 písm. zg) ZDP je možné považovat deriváty, u kterých poplatník správci daně prokáže (§ 31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZSDP"), že jde o deriváty, které prokazatelně sjednal za účelem zajištění svých rizik. Důkazním prostředkem v této věci bude účtování o těchto derivátech jakožto o zajišťovacích derivátech dle účetních předpisů, a to minimálně na počátku zajišťovacího vztahu. Na druhé straně i v případě, kdy o daných derivátech nebude poplatník účtovat jakožto o zajišťovacích derivátech, může doložit a prokázat správci daně (§ 31 odst. 9 ZSDP) při využití všech přípustných důkazních prostředků dle § 31 odst. 2 ZSDP, že se jedná o deriváty prokazatelně sjednané za účelem zajištění. Jinak řečeno, nelze omezit deriváty splňující podmínky poslední věty pouze na ty, o nichž je dle účetních předpisů účtováno jako o zajišťovacích.
V případě derivátů, které splní podmínky poslední věty § 24 odst. 2 písm. zg) ZDP platí, že veškeré náklady a výnosy vzniklé z titulu těchto derivátů a případně majetku a závazků zajištěného těmito deriváty (ať již jde o náklady a výnosy z titulu přecenění na reálnou hodnotu nebo o náklady a výnosy z titulu vypořádání) budou ponechány ve výsledku hospodaření a z hlediska daně z příjmů bude plně akceptováno účetní zachycení, a to v souladu s § 23 odst. 2 a 10 ZDP (tzn. tyto náklady a výnosy budou plně daňově relevantní).
- Cenné papíry
Právní stav platný v roce 2004 (respektive ve zdaňovacích obdobích započatých v roce 2004)
Náklady a výnosy z titulu přecenění cenných papírů na reálnou hodnotu jsou v souladu s § 23 odst. 4 písm. i) ZDP vylučovány z výsledku hospodaření s výjimkou nákladů a výnosů z titulu přecenění na reálnou hodnotu u:
- cenného papíru, který je obchodovatelný na veřejném trhu, a to i zahraničním, nachází-li se tento zahraniční trh v členském státě Organizace pro ekonomickou spolupráci a rozvoj, nebo bylo-li obchodování prostřednictvím zahraničního trhu schváleno Komisí pro cenné papíry
- dluhopisu
- podílového listu
- cenného papíru představujícího účast na základním kapitálu investičního fondu, u nichž jsou náklady a výnosy z titulu přecenění na reálnou hodnotu ponechány ve výsledku hospodaření dle zaúčtování (tj. tyto náklady a výnosy jsou daňově relevantní)
V případě prodeje cenných papírů přeceňovaných na reálnou hodnotu je postupováno podle § 24 odst. 2 písm. r) ZDP.
Právní stav platný od 1.1.2005
S účinností od 1.1.2005 již ustanovení § 23 odst. 4 písm. i) ZDP nedopadá na náklady a výnosy z titulu přecenění cenných papírů na reálnou hodnotu. Tzn., že veškeré náklady a výnosy z titulu přecenění cenných papírů na reálnou hodnotu jsou ponechány ve výsledku hospodaření v souladu s § 23 odst. 2 a 10 ZDP podle zaúčtování, tzn. jsou plně daňově relevantní.
V případě prodeje cenných papírů přeceňovaných na reálnou hodnotu je postupováno podle § 24 odst. 2 písm. r) ZDP.
- Pohledávky přeceňované na reálnou hodnotu
Náklady a výnosy z titulu přecenění pohledávky na reálnou hodnotu jsou vylučovány z výsledku hospodaření, a to na základě § 23 odst. 4 písm. k) ZDP.
Pokud budou skutečnosti obsažené v tomto stanovisku k postupu při zdaňování oceňovacích rozdílů a při operacích s deriváty důvodem pro podání dodatečného daňového přiznání na daň z příjmů vyšší, bude tato okolnost při rozhodování o žádosti o prominutí příslušenství daně podle § 55a odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, posuzována jako tvrdost, kterou je nutno odstranit prominutím penále ve výši odpovídající vlivu dodatečně zdaněných rozdílů.
