23/26.01.05

Předkládá:

Ing. Stanislav Kryl, daňový poradce, č. osvědčení 3353

Mgr. Simona Hornochová, daňový poradce, č. osvědčení 2550

 

Cílem příspěvku je sjednocení výkladu uplatnění DPH u přeúčtování pojistného, případně jiných osvobozených plnění bez nároku na odpočet daně na vstupu, po novele zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.

Situace

Společnost, plátce DPH, poskytuje finanční a operativní pronájem hmotného majetku (movitých i nemovitých věcí). Společnost svým jménem a na vlastní účet uzavírá pojistné smlouvy na pojištění pronajímaného majetku (např. pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou provozem vozidla a havarijní pojištění) a hradí sjednané pojistné. Dojde-li k pojistné události, bude pojistné plnění vyplaceno pronajímateli. Výdaje na pojistné společnost přeúčtuje nájemci pronajatého majetku. Společnost pojistné fakturuje jako samostatnou položku vedle nájemného.

V návaznosti na připravovanou novelu zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (schválena Poslaneckou sněmovnou dne 20. října 2004 a vrácena Senátem k opětovnému projednání dne 11. listopadu 2004), kterou bude upravena problematika DPH u přeúčtování služeb, vzniká otázka, zda výše uvedené přeúčtování pojistného bude po 1. lednu 2005 předmětem DPH.

Právní předpisy

Novela zákona o DPH přináší, mimo jiné, následující změny, které se přímo týkají problematiky přeúčtování služeb:

• Dle § 14 odst. 3 písm. g) novely zákona o DPH se za poskytnutí služby za úplatu považuje také přeúčtování služeb, které plátce pořídil od jiné osoby, pokud při jejich pořízení uplatnil nárok na odpočet daně, a dále přeúčtování služeb, které plátce pořídil od osoby, která není plátcem daně.
• Dle § 14 odst. 5 písm. e) novely zákona o DPH se však za poskytnutí služby nepovažuje přeúčtování služeb, které plátce pořídil od jiného plátce, pokud při jejich pořízení neuplatnil nárok na odpočet daně a dále přeúčtování služeb od neplátce, pokud přijatá úhrada nepřevyšuje částku, za kterou plátce služby pořídil a o této skutečnosti účtuje odpovídajícím způsobem podle zvláštního předpisu.
• Dle § 36 odst. 3 odst. d) v současném i v novelizovaném znění zákona o DPH se do základu daně zahrnují také vedlejší výdaje, které jsou účtovány osobě, pro kterou je uskutečňováno zdanitelné plnění při jeho uskutečnění. Za vedlejší výdaje se dle § 36 odst. 4 zákona o DPH považují zejména náklady na balení, přepravu, pojištění a provize.
• Z § 36 odst. 5 bude novelou zákona o DPH vypuštěno původní ustanovení, podle kterého základ daně nezahrnuje částku obdrženou plátcem od osoby, pro kterou se uskutečnilo zdanitelné plnění, na úhradu výdajů, u kterých nebyl uplatněn nárok na odpočet daně, a to maximálně do výše úhrady.
• Dle § 51 odst. 3 novely zákona o DPH jsou od daně bez nároku na odpočet osvobozena plnění uvedená v § 51 odst. 1 písm. a) až l), pokud jsou přeúčtována plátcem jiné osobě a přeúčtovaná částka nepřevyšuje částku, za kterou plátce tato plnění pořídil.

Rozbor problematiky

Zákon o DPH umožňuje dva protichůdné výklady přeúčtování pojistného:

1. Dle § 36 odst. 3 písm. d) zákona o DPH se pojištění zahrne do základu daně z přidané hodnoty za nájem majetku jako vedlejší výdaj (ustanovení § 36 odst. 5 písm. a) zákona o DPH bylo zrušeno). Přeúčtování pojistného tak bude sledovat osud hlavního plnění (nájmu) bez ohledu na to, že pojistné je přeúčtováno samostatně. Bude-li nájem zdanitelným plněním, bude částka pojistného efektivně podléhat DPH při přeúčtování.
2. Dle § 14 odst. 5 písm. e) zákona o DPH se přeúčtování pojistného nebude považovat za poskytnutí služby a nebude tedy při přeúčtování předmětem daně, pokud: (a) při pořízení od plátce nebude uplatněn nárok na odpočet daně (tato podmínka je v případě nákupu osvobozeného pojištění vždy splněna), (b) při pořízení od neplátce přijatá úhrada nepřevyšuje částku, za kterou plátce pojištění pořídil (z textu novely však není zřejmé, zda se tato podmínka vztahuje také na pořízení služeb od plátce daně) a (c) o této skutečnosti bylo účtováno odpovídajícím způsobem podle zvláštního předpisu.

Bylo by možné argumentovat, že postup dle bodu (ii) se uplatní pouze tehdy, pokud přeúčtovaná služba nesouvisí s žádným hlavním plněním (takto by bylo možné argumentovat např. v případě pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou provozem vozidla). Pokud přeúčtovaná služba souvisí s jiným hlavním plněním (např. s nájmem majetku), uplatní se postup dle bodu (i).

Na druhou stranu aplikací obecných interpretačních pravidel lze dovodit, že ustanovení § 14 odst. 5 zákona o DPH, které je do zákona o DPH doplněno zákonodárcem dodatečně, představuje jako pozdější ustanovení speciální úpravu ve vztahu k pravidlu dle § 36 zákona o DPH. Přeúčtování pojistného, pokud nebude uplatněn nárok na odpočet při pořízení od plátce nebo pokud přijatá úhrada nepřevýší částku, za kterou plátce službu pořídil od neplátce, a pokud o této skutečnosti plátce bude účtovat odpovídajícím způsobem podle zvláštního předpisu, nebude podle § 14 odst. 3 písm. e) považováno za poskytnutí služby a tudíž nebude podléhat DPH bez ohledu na skutečnost, zda je přefakturováno samostatně nebo je „součástí“ jiného plnění jako vedlejší výdaj.

Současně se nepoužije ustanovení § 51 odst. 3 novelizovaného zákona o DPH, které upravuje osvobození od daně v případě přeúčtování osvobozených plnění bez nároku na odpočet daně (tj. včetně pojišťovací činnosti), pokud pojistné bude přeúčtováváno maximálně ve výši, za kterou plátce pojištění pořídil, neboť přeúčtování pojistného při splnění výše uvedených podmínek není vůbec předmětem daně (není službou dle § 14 odst. 5 písm. e) zákona o DPH). Přeúčtované pojistné tak nebude ovlivňovat nárok na odpočet daně (tj. přeúčtovaná částka se v daňovém přiznání neuvádí, pouze se eviduje v souladu s § 100 odst. 2 zákona o DPH v evidenci pro daňové účely).

Směrnice Rady 77/388/EHS (Šestá směrnice) neobsahuje speciální ustanovení pro přeúčtování služeb nakoupených svým jménem a na svůj účet, tak jak ji zavádí novela zákona o DPH. Ustanovení § 36 odst. 3 bylo implementováno do českého zákona o DPH v souladu se Šestou směrnicí.

Navrhovaný závěr

Navrhujeme potvrdit, že i v případě přeúčtování pojištění, které nakoupil pronajímatel svým jménem a na vlastní účet v souvislosti s nájmem hmotného majetku, lze použít speciálního ustanovení § 14 odst. 5 písm. e) novelizovaného znění zákona o DPH a přeúčtovat toto pojištění bez DPH (při splnění daných podmínek). Přeúčtovaná částka nebude ovlivňovat nárok na odpočet daně.

Na základě výše uvedeného rozboru doporučujeme přijmout sjednocující závěr a po projednání v rámci Koordinačního výboru KDP ČR přijatý závěr vhodným způsobem publikovat.

Stanovisko MF:

Pro účely přeúčtování plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně se vychází z ustanovení § 51 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty ve znění pozdějších předpisů.

 

V Praze dne 17.února 2005

 

Ing. Yvona L e g i e r s k á
náměstkyně ministra financí