Finanční správa České republiky

Přejít k obsahu  Přejít k hlavnímu menu

12/23.02.05

Uplatnění nároku na odpočet DPH při marketingových aktivitách podpory prodeje

Předkládají:

Ing. Petra Černá, daňová poradkyně, číslo osvědčení 3522

Mgr. Milan Tomíček, daňový poradce, číslo osvědčení 1026

 

1. Úvod

Cílem předkládáného příspěvku je sjednotit výklady ustanovení zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty v platném znění (dále jen „EuDPH“), která se týkají uplatnění DPH na výstupu a nároku na odpočet DPH na vstupu u vybraných druhů marketingových aktivit provozovaných v rámci podpory prodeje.

2. Popis problematiky

Níže uvedené marketingové produkty představují prostředek podpory prodeje, kterými se Společnost snaží navýšit svůj obrat a získat loajální zákazníky.

2.1. Podpora prodeje – jednorázové nákupy

Marketingové aktivity uvedené pod bodem 2.1 se zaměřují na zvýšení obratu z krátkodobého hlediska - jednorázové nákupní akce, které mají zákazníky přimět k rozhodnutí o koupi daného výrobku, resp. daných výrobků ve stanoveném množství. Při splnění stanovených podmínek je nabízeno cenové zvýhodnění v podobě kombinovaného produktu.

2.1. a) “ 3 výrobky za cenu 2 ”

Jestliže zákazník nakoupí 3 výrobky určitého druhu zaplatí částku odpovídající prodejní ceně pouze dvou těchto výrobků.

2.1. b) „při koupi 2 výrobků obdržíte 3. zdarma”

Při koupi 2 kusů daných výrobků obdrží zákazník třetí shodný výrobek „zdarma”, resp. není po něm požadována k úhradě žádná další následná částka dodatečně k zaplacené prodejní ceně dvou výrobků.

2. 1.c) Kombinovaná plnění - „ při zakoupení výrobku X společně s výrobkem Y zaplatíte pouze prodejní cenu výrobku X”

Při zakoupení kombinace výrobků X a Y zaplatí zákazník částku odpovídající pouze prodejní ceně výrobku X. Jedná se o tzv. „kombinované” plnění základního (nosného) výrobku s výrobkem „doplňkovým”, kdy použití „doplňkového” výrobku je buď podmíněno nebo jinak spojeno s užitím/spotřebou výrobku základního. Oba výrobky pocházejí z prodejního sortimentu prodejce.

Příkladem promoční akce zaměřené na kombinovaná plnění může být například „při zakoupení šamponu a kondicionéru značky XY zaplatíte pouze částku odpovídající prodejní ceně šampónu”.

2. 1.d) Kombinovaná plnění - „ při zakoupení výrobku X obdržíte výrobek Y zdarma”

Při zakoupení určitého druhu výrobku obdrží zákazník jiný, tzv. „doplňkový“ výrobek z prodejního sortimentu prodejce „zdarma”. Jedná se opět o kombinovaná plnění tzv. „základního/nosného” výrobku a výrobku „doplňkového” – obdobně jak je uvedeno v předcházejícím případě pouze s tím rozdílem, že promoční akce je prezentována jako obdržení „doplňkového výrobku” zdarma. Částka k úhradě je v obou případech shodná.

Slogany této promoční akce mohou být například následujícího znění: „při zakoupení šampónu obdržíte kondicionér zdarma” nebo „ke každému zakoupenému CD přehravači dvě CD dle vlastního výběru zdarma”.

2.2 Podpora prodeje z dlouhodobého hlediska - obratové naturální bonusy

Poskytováním naturálních bonusů podporuje společnost navýšení svého obratu z dlouhodobého hlediska.

Jedná se o situaci, kdy Společnost v rámci podpory prodeje poskytuje svým odběratelům naturální bonusy. Zákaznik neobdrží naturální bonus automaticky, jeho získání je podmíněno splněním určitých, předem stanovených, obchodních podmínek.

Podmínkou pro obdržení obratového naturálního bonusu je naplnění stanoveného odběrového rámce, tzn. nákup určitého množství produktů Společnosti, resp. produktů ve stanovené hodnotě, v průběhu daného časového úseku např. jednoho kalendářního čtvrtletí/roku apod (dále také „podmiňované nákupy“). Při splnění této podmínky obdrží zakaznik “zdarma”, resp. bez následné úplaty, produkt z prodejního sortimentu Společnosti, který je shodný (nebo obdobný) s produkty jejichž nákupy bylo získání naturálního bonusu podmíněno.

2.2. a) obratové naturální bonusy v podobě zboží

Při naplnění odběrového rámce v podobě nákupu zboží ze sortimentu Společnosti je poskytnut výrobek (zboží) ze sortimentu Společnosti „zdarma”, resp. bez následné úplaty vedle částky zaplacené za podmiňované nákupy.

2.2. b) obratové naturální bonusy v podobě služeb

Při naplnění odběrového rámce v podobě služeb ze sortimentu Společnosti je zákazníkovi poskytnut naturální bonus v podobě služby (opět ze sortimentu Společnosti) „zdarma”, resp. obdobně jako v případě zboží, bez následné úplaty.

2.3. Speciálni akce – přibalen dárek (výrobek mimo prodejní sortiment prodejce)

2.3. a) Ceny variant – základní balení vs. balení v kombinaci s dárkem, jsou odlišné

K danému výrobku je přibalen dárek (např. CD k časopisu, parfém k dámském časopisu apod.). Zákazník se může rozhodnout, zda si koupí pouze základní variantu/balení výrobku, nebo balení základního výrobku v kombinaci s dárkem. Ceny těchto variant jsou odlišné, balení nosného výrobku v kombinaci s dárkem může být, v závislosti na hodnotě dárku, cenově významně odlišné od základní varianty.

2.3. b) Přibalený dárek neovlivní cenu základního výrobku

K určitému výrobku je přibalen dárek (např. vzorek parfému k dámskému časopisu), výrobek však existuje pouze v kombinaci s tímto dárkem za jednu cenu. Zákazník nemá možnost volby koupit základní výrobek bez dárku levněji. I kdyby zákazník odmítl přijmout dárek, zaplatí stejnou cenu jako při akceptaci dárku.

3. Návrh řešení

3.1. Podpora prodeje – jednorázové nákupy

3.1. a) “ 3 výrobky za cenu 2 ”

Ve výše uvedeném případě marketingové akce „3 výrobky za cenu 2” není, dle našeho názoru, pochyb o tom, že se jedná o poskytnutí slevy v peněžní podobě odpovídající prodejní ceně 1 kusu daného výrobku.

V souladu s EuZDPH je základem daně vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, vyjma daně za toto zdanitelné plnění.

Předpokládáme, že není sporu o tom, že jestliže si zákazník nakoupí v jednom obchodě určité zboží, je tento nákup považován za jedno zdanitelné plnění z pohledu prodávajícího.

Částka, kterou má společnost v našem případě za dané jedno zdanitelné plnění – 3 výrobky obdržet, odpovídá v případě maloobchodní sítě, prodejní ceně (s daní) 2 kusů těchto výrobků. V tomto směru existuje celá řada rozhodnutí Evropského soudního dvora, dle kterých je základem daně na straně dodavatele skutečně obdržená částka za dané zdanitelné plnění, a nikoliv např. cena dle ceníku.

Výše uvedený závěr je dále podpořen zněním EuZDPH ohledně promítnutí slev poskytnutých k datu uskutečnění zdanitleného plnění do základu daně, kdy příslušný paragraf 36 (5) EuZDPH uvádí, že slevy poskytnuté k datu uskutečnění zdanitelného plnění sníží základ daně.

Vzhledem k tomu, že dle znění §36, odst. 1 EuZDPH účinného od 1. ledna 2005, je základem daně „vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění“, tj. úplata může být provedena samozřejmě i v naturální podobě, tak logicky může být i sleva poskytnuta buď formou finanční nebo naturální.

Na případném zjednodušeném daňovém dokladu (pravděpodobný případ v maloobchodě, pro který jsou dané promoční akce obvyklé) bude jako částka, kterou dodavatel získal nebo má získat za uskutečněné zdanitelné plnění celkem (par. 28 (4) g EuZDPH) uvedena prodejní cena dvou kusů daných výrobků včetně daně. Prodejní cena jednoho kusu daného výrobku bude představovat výši poskytnuté slevy. Jako předmět plnění budou uvedeny 3 kusy daného výrobku bez další specifikace, jelikož jednotková cena není na zjednodušeném dokladu ani vyžadována.

3.1. b) „při koupi 2 výrobků obdržíte 3. zdarma (poskytnutí naturálního bonusu podmiňovaného jednorázovým odběrem ve stanovené výši)”

Daný termín „zdarma” nelze, dle našeho názoru, v daném případě vykládat ve smyslu par. 13 (5) EuDPH jako „bez úplaty”, neboť obdržení naturálního bonusu „zdarma” je podmíněno odebráním určitého počtu kusů (obecně jednotek) zboží, resp. zaplacením/závazkem uhrazení stanovené peněžní částky odpovídající prodejní ceně podmiňovaného množství produktů. Zákazník při nesplnění podmínky základního odběru, tzn. zdarma ve smyslu „bez závazku jakékoli úplaty prodejci“, žádný výrobek neobdrží.

Poskytnutí naturálního bonusu je tedy, co do úplaty, pokryto zaplacením ceny za podmiňované výkony/odběry. Jedná se, obdobně jako ve výše uvedeném případě, o poskytnutí slevy k okamžiku data uskutečnění jednoho zdanitelného plnění (jeden konkrétní nákup realizovaný zákazníkem), která je opět vyjádřena v nepeněžní podobě.

Na zjednodušeném daňovém dokladu bude třetí výrobek „zdarma“ vyjádřen odečtením jeho prodejní ceny, včetně daně, z částky k úhradě za 3 nakoupené výrobky (případ maloobchodního prodeje).

Zjednodušený daňový doklad pro maloobchodní prodeje bude v daném případě, mimo jiné, obsahovat následující položky:

3x výrobek X.........................19%........3x 10 Kč.........30 Kč
1xsleva .............................. (19%) ......(1x 10 Kč)......-10 Kč


Cena včetně daně..............19%.................................20 Kč

Aspekty dané transakce v případě, kdy produktem prodejce je služba, budou shodné, tzn. základem daně bude částka placená zákazníkem, resp. částka k úhradě z důvodu poskytnutí slevy v naturální podobě.

3.1. c) Kombinovaná plnění - „ při zakoupení výrobku X společně s výrobkem Y zaplatíte pouze prodejní cenu výrobku X”

Ve výše uvedeném případě marketingové akce „při zakoupení výrobku X společně s výrobkem Y zaplatíte pouze prodejní cenu výrobku X” není, dle našeho názoru, opět pochyb o tom, že se jedná o poskytnutí slevy v peněžní podobě odpovídající prodejní ceně výrobku Y. Základem daně je částka placená zákazníkem, resp. částka k úhradě, vyjma daně, tzn. částka odpovídající prodejní ceně výrobku X bez daně.

Na daňovém dokladu bude deklarován prodej výrobku X a výrobku Y, kdy prodejní cena výrobku Y bude představovat výši poskytnuté slevy.

V případě, že výrobek X a výrobek Y jsou předmětem DPH odlišných sazeb, bude částka k úhradě pro zjištění základů daně pro jednotlivé sazby daně proporcionálně rozdělena v souladu s par. 36 (7) EuDPH dle poměrů cen zjištěných dle zvláštního právního předpisu k jejich celkovému součtu.

V daném případě bude zjednodušený daňový doklad v případě maloobchodního prodeje vypadat následovně (předpokládáme, že poměr cen zjištěných dle zvláštního právního předpisu odpovídá poměru prodejních cen nabízených výrobků):

Výrobek X.....19% .....100 Kč
Výrobek Y......5%........10 Kč

Sleva....................... -10 Kč


Cena včetně daně celkem 19%..............................90,90 Kč (100*100/110)
Cena včetně daně celkem 5%...............................9,10 Kč (100*10/110)

3. 1.d) Kombinovaná plnění - „ při zakoupení výrobku X obdržíte výrobek Y zdarma”

Ani zde nedochází dle našeho názoru k poskytnutí výrobku Y zdarma ve smyslu „bez úplaty”, nýbrž úplata za podmiňované nákupy pokryje jak úplatný prodej výrobku X tak úplatný prodej výrobku Y. Výrobky X a Y představují opět z pohledu prodávajícího realizaci jednoho zdanitelného plnění za cenu výrobku X. Jedná se o obdobu předchozího případu, kdy sleva v podobě prodejní ceny výrobku Y je vyjádřena v naturální podobě.

Zjednodušený daňový doklad bude shodný jako ve výše uvedeném případě.

Stejně jako v předcházejícím případě, v případě, že výrobek X a výrobek Y jsou předmětem DPH odlišných sazeb, bude částka k úhradě k zjištění základů daně pro jednotlivé sazby daně proporcionálně rozdělena v souladu s par. 36 (7) EuDPH dle poměrů cen zjištěných dle zvláštního právního předpisu k jejich celkovému součtu.

Evropská legislativa – přístup a oficiální výklad UK

V této části bychom rádi dále podpořili naše výše uvedené závěry oficiálním výkladem Velké Británie ohledně DPH aspektů jednotlivých marketingových aktivit, které vychází z evropských DPH principů.

HM Customs and Excise – vládní organizace Velké Británie v březnu 2002 publikovala oficiální výklad UK DPH legislavity v případě jednotlivých marketingových aktivit v rámci podpory prodeje v tzv. „Public Notice 700/7 Business promotion schemes”, jedná se o de facto o obdobu pokynů českého Ministerstva financí. V bodě 3.3 dané Public Notice 700/7 je uveden příklad plnění, která nejsou pro účely UK DPH považována za bezúplatná plnění. Mezi příklady plnění, která nepředstavují bezúplatné plnění je, mimo jiné, uveden příklad „obdržení výrobku zdarma poté, co zákazník v rámci marketingové aktivity podpory prodeje zakoupili výrobek, jehož zakoupením je obdržení dalšího nebo jiného výrobku zdarma podmíněno. (náš výše uvedený případ 3.1.b)).

Daná Public Notice 700/7 dále ve svém bodě 4.1 detailněji rozvádí, že v případě, kdy více zboží nebo služeb nakoupených společně je nabízeno v rámci marketingových aktivit za jednu celkovou cenu, jedná se o tzv. „multi“ nebo „kombinované“ plnění a celková částka, kterou zákazník uhradí, představuje platbu za všechno propagované a obdržené zboží (nebo služby). V případě různých sazeb DPH je nutno obdrženou částku proporcionálně racionálně rozdělit na základy daně pro jednotlivé sazby DPH. Jako příkladmé aktivity jsou uváděny následující:

  • „při zakoupení jednoho výrobku obdržíte druhý zdarma“ nebo
  • „kupte tři výrobky za cenu dvou“ nebo
  • „kupte výrobek X a obdržíte výrobek Y zdarma“ – uvedeno na příkladu pohovky a židličky

3.2 Obratové naturální bonusy

Na rozdíl od dosud zmiňovaných marketingových aktivit, které byly zaměřeny na podporu prodeje sloužící k uskutečnění/navýšení jednorázového prodeje, představují obratové naturální bonusy marketingový nástroj podpory prodeje z dlouhodobého hlediska.

Poskytování obratových naturálních bonusů je zaměřeno na vybudování sítě stálých zákazníků a navýšení obratu z dlouhodobého hlediska. Marketingové aktivity zaměřené na dlouhodobé navýšení obratu jsou obvyklé nejen v případě maloobchodu, ale jsou typické i pro velkoobchodní distribuční řetězce.

Obecně se domníváme, že časový faktor – odlišné dlouhodobé zaměření níže uvedených marketingových aktivit, by nemělo v konečném důsledku ovlivnit jejich DPH aspekty oproti marketingovým aktivitám zaměřeným krátkodobě.

3.2. a) obratové naturálni bonusy v podobě zboží

Opět jako rozhodující vidíme základní DPH princip evropské/české DPH legislativy, který stanoví, že „základem daně je vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění.....vyjma daně za toto zdanitelné plnění“. Druhým důležitým faktem je, že naturální bonus obdržený při splnění předem stanovených podmínek není, dle našeho názoru, obdržen „bezúplatně”, nýbrž, co do úplaty, je pokryt jednotlivými částkami uhrazenými za odebrané množství produktů jejichž nákupem je obdržení naturálního bonusu podmíněno, nevzniká tedy povinnost tyto obratové bonusy „dodaňovat“.

Poskytování obratových naturálních bonusů je obdobou retrospektivního poskytnutí finančních slev na předchozí nákupy.

Jestliže by se dodavatel nerozhodl upravit základ daně ve smyslu § 42, odst. 1, písm. b) EuZDPH, jednalo by se o naturální bonus bez vlivu na základ daně již dodaných výrobků. V tomto případě by tedy nemusel být vystavován žádný další doklad, ani upravovány doklady již vystavené.

Ve výše zmíněném Public Notice 700/7 je v bodě 6.6 tato situace ošetřena následovně:

Naturálního bonus může být poskytnut bez dopadu na původně deklarovanou daňovou povinnost. Poskytnutí naturálních obratových bonusů tak nebude mít žádný DPH dopad, neboť naturální obratový bonus již byl co do úplaty a odvodu výstupní DPH pokryt úplatou za jednotlivé podmiňované nákupy. Podmínky pro uplatnění navrhovaného postupu jsou následující:

  • obratový naturální bonus je poskytnut stejné osobě jako podmiňované nákupy pro její obchodní účely
  • obratový naturální bonus je poskytnut v podobě zboží/služby shodného s podmiňovanými nákupy
  • poskytovatel naturálních bonusů vede řádnou evidenci o poskytnutých bonusech a řádně dokumentuje a na vyžádání finančních orgánů doloží splnění podmínek pro poskytnutí daných bonusů
  • poskytovatel naturálních bonusů nevystaví daňový dobropis v souvislosti s poskytnutím daných bonusů

Při splnění výše uvedených podmínek může plátce z evidenčních důvodů vystavit doklad následujícího znění:

„Poskytnutí naturálního bonusu – není daňový doklad

Z důvodu splnění sjednaných obchodních podmínek Vám poskytujeme naturální obratový bonus v rozsahu........ Poskytnutí naturálního bonusu je pokryto úplatou za jednotlivé odběry zboží/služby jejichž nákupem bylo obdržení naturálního bonusu podmíněno, poskytnutí naturálního obratového bonusu proto nemá žádné dopady z pohledu české DPH.“

3.2. b) obratové naturální bonusy v podobě služeb

Nejedná se opět o bezúplatné poskytnutí služeb, služby v podobě poskytnutí naturálního obratového bonusu byly, co do úplaty a odvodu příslušné výstupní DPH, vypořádány již v rámci jednotivých plateb za jednotlivé podmiňované odběry. Doporučujeme ujednotit přístup obdobně jako v předchozím bodě 3.2.a).

3.3. Speciální akce – přibalen dárek (výrobek mimo běžný prodejní sortiment prodejce)

Základní odlišností případů pod bodem 2.3 (a následně 3.3) je, že přibalený výrobek:

  • není předmětem z běžného prodejního sortimentu daného prodejce, a
  • není presentován jako dárek, a
  • není specifikován jako prodávané zboží na daňovém či zjednodušeném daňovém dokladu

3.3. a) Ceny variant – základní balení vs. balení v kombinaci s dárkem, jsou odlišné

V případě odlišných cen pro základní balení a balení v kombinaci s dárkem se v případě odlišných DPH sazeb pro stanovení jednotlivých základů daně použije ustanovení par. 36 (7) obdobně jako v bodě 3.1.c) a d). V případě shodných DPH sazeb je základem daně částka kterou plátce obdrží, tj. prodejní cena kombinovaného balení.

3.3. b) Přibalený dárek neovlivní cenu základního výrobku

Domníváme se, že poskytnutí dárku představuje bezúplatné plnění. Abstrahujeme od situace kdy se jedná o poskytnutí reklamního nebo propagačního předmětu dle par. 13 (10) c) EuZDPH.

V případě zboží bude v souladu s par. 13 (5) EuZDPH rozhodující, zda při pořízení byl uplatněn nárok na odpočet daně či nikoli. V případě uplatnění odpočtu daně se jedná o dodání zboží - uskutečnění zdanitelného plnění a plátce je povinen odvést DPH na výstupu z částky zjištěné dle zvláštního právního předpisu v souladu s par. 36 (6) EuZDPH.

4. Návrh na sjednocující stanovisko

Navrhujeme potvrdit či vyvrátit výše uvedené postupy a v případě negativního stanoviska uvést argumenty, které by mohly být následně využity v případných „sporech“ s ostatními členskými státy, a výsledky vhodnou formou publikovat.

 

Stanovisko MF:

Ministerstvo financí nesouhlasí se závěry v těch případech, kdy se předkladatel snaží dovodit, že poskytnutí výrobku „zdarma“ není bezúplatným plněním /bod 2.1b), 2.1d), 2.2a), 2.2b), 3.1b) a 3.1d)/. Poskytnutí obchodního majetku bez úplaty je zdanitelným plněním podle § 13 odst. 5 ZDPH, poskytnutí služeb bez úplaty je zdanitelným plněním za podmínek vymezených v § 14 odst. 4 ZDPH.

Při posuzování jednotlivých případů je nutné vycházet z účetního zachycení skutečnosti a z (daňových) dokladů vystavených kupujícímu. Pokud bude na dokladu uvedeno bezúplatné plnění, bude se vždy jednat o zdanitelné plnění.

 

V Praze dne 23.února 2005

 

Ing. Yvona L e g i e r s k á
náměstkyně ministra financí

Aplikační služby