Finanční správa České republiky

Přejít k obsahu  Přejít k hlavnímu menu

53/08.06.05

Daňové aspekty omezení vstupních cen osobních automobilů kategorie M1 pro leasingové společnosti dle zákona č. 586/1992 Sb., zákona o daních z příjmů ("ZDP")

Předkládají:
Ing. Pavlína Jirmannová, daňová poradkyně, č. osvědčení 3547
Ing. Richard Švejda, daňový poradce, č. osvědčení 3301

 

PROBLÉM 1 - Dopady zvýšení limitu vstupní ceny automobilů kategorie M1

 

1. Úvod

 

Dne 1. ledna 2005 nabyla účinnosti novela zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů zveřejněná ve Sbírce zákonů České republiky (částka 228) pod číslem 669/2004 Sb. (dále jen "novela ZDP 2005"). Tato novela stanovuje mj. zvýšení limitu pro vstupní cenu osobních automobilů kategorie M1 z 900.000 Kč na 1.500.000 Kč. V tomto příspěvku jsme se zaměřili na dopady zvýšení limitu pro vstupní cenu osobních automobilů kategorie M1, které byly pořízeny od 18. prosince 2003 do 31.prosince 2004.

2. Popis problematiky

 

Novely ZDP

Od 1. ledna 2004 nabyla účinnosti novela ZDP pod č. 438/2003 Sb., o daních z příjmů (dále jen "novela ZDP 2004"), která nově stanovila podmínky pro určení vstupní ceny osobního automobilu kategorie M1.
Novela ZDP 2004 vložila do ZDP ustanovení § 29 odst. 10, které stanovilo, že u osobního automobilu kategorie M1, s výjimkou osobního automobilu, který je využíván provozovatelem silniční motorové dopravy nebo provozovatelem taxislužby na základě vydané koncese a osobního automobilu druh sanitní a druh pohřební, může být vstupní cena nebo zvýšená vstupní cena maximálně ve výši 900.000 Kč. Toto ustanovení se vztahovalo dle čl. II bodu 22 novely ZDP 2004 na majetek, který byl evidován u poplatníka nebo najat podle smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí počínaje dnem vyhlášení novely ZDP 2004, tj. 18. prosince 2003.
Ustanovení § 29 odst. 10 mělo za následek, že náklady spojené s pořízením osobního automobilu bylo možno daňově zohlednit prostřednictvím daňových odpisů nebo daňové zůstatkové ceny maximálně do výše vstupní ceny 900.000 Kč. Náklady na pořízení takových automobilů přesahující limit 900.000 Kč byly obecně daňově neúčinné.
Novela ZDP 2005 stanovila, že u osobního automobilu kategorie M1, s výjimkou automobilu, který je využíván provozovatelem silniční motorové dopravy nebo provozovatelem taxislužby na základě vydané koncese, a automobilu druh sanitní a druh pohřební, může být pro účely tohoto zákona vstupní cena nebo zvýšená vstupní cena maximálně ve výši 1.500.000 Kč. Novelou ZDP 2005 tedy dochází ke zvýšení maximální vstupní ceny z původních 900.000 Kč na 1.500.000 Kč.

Aplikace maximální vstupní ceny

Jelikož stále platí přechodná ustanovení novely ZDP 2004, zvýšený limit (1.500.000 Kč) se vztahuje pouze na automobily, na které se vztahoval původní limit stanovený novelou ZDP 2004. Odpisování osobních automobilů kategorie M1 evidovaných před 18.12. 2003 se tak v tomto ohledu stále řídí ZDP ve znění platném k 31.12. 2003, tj. v jejich případě se neuplatní maximální vstupní cena.

Stanovení odpisů u automobilů nad limit

Pokud bude osobní automobil zatříděný do kategorie M1, na který se dle § 29 odst. 10 ZDP nebude vztahovat zákonná výjimka (osobní automobil, který je využíván provozovatelem silniční motorové dopravy nebo provozovatelem taxislužby na základě vydané koncese a osobní automobil druh sanitní a druh pohřební), pořízen v roce 2005 a cena tohoto osobního automobilu přesáhne 1.500.000 Kč, bude podle výše zmiňovaných ustanovení novely maximální vstupní cenou pro daňové účely částka 1.500.000 Kč. Náklady na pořízení takových automobilů kategorie M1 (tj. odpisy, daňová zůstatková cena) ve výši přesahující maximální vstupní cenu bude nutné považovat obecně za daňově neúčinné náklady.
Dále ovšem vzniká otázka, jak postupovat při odpisování automobilů, které byly pořízeny před nabytím účinnosti novely ZDP 2005 (tj. v období od 18.prosince 2003 do 31.prosince 2004). Jelikož novela ZDP 2005 neobsahuje žádná přechodná ustanovení upravující přechod z úpravy ZDP platné v roce 2004 na znění ZDP účinné od 1.ledna 2005, je zapotřebí postupovat v souladu se ZDP ve znění účinném od 1.ledna 2005.
Pokud tedy byl v období od 18.prosince 2003 do 31.prosince 2004 pořízen osobní automobil kategorie M1, jehož pořizovací cena byla vyšší než 900.000 Kč,, maximální vstupní cena pro takový majetek je od roku 2005 rovna 1.500.000 Kč a daňové odpisy takového automobilu lze od zdaňovacího období 2005 stanovit v souladu s § 29 odst. 7 ZDP ze změněné vstupní ceny při zachování platné sazby (koeficientu) podle § 31 nebo § 32 ZDP (tj. nejedná se o technické zhodnocení, kdy by došlo ke změně sazeb či koeficientů).
Tímto způsobem dojde v případě rovnoměrného odpisování dle § 31 ZDP k prodloužení doby daňového odpisování těchto automobilů, kdy v posledním zdaňovacím období bude odepsána část vstupní ceny, která nemohla být odepsána ve zdaňovacím období 2004. Navrhovaný postup dokumentují následující tři příklady.

Příklad č. 1 - Stanovení rovnoměrných odpisů u automobilu s pořizovací cenou nad nový limit

 
Pokud byl pořízen během zdaňovacího období 2004 osobní automobil kategorie M1, jehož pořizovací cena byla 3.000.000 Kč, a bylo zahájeno rovnoměrné odpisování, daňově účinné odpisy v jednotlivých zdaňovacích obdobích budou následující:

 Rok  Vstupní cena  Sazba  Odpis
 2004  900.000 Kč  14,2%  127.800 Kč
 2005  1.500.000 Kč  28,6%  429.000 Kč
 2006  1.500.000 Kč  28,6%  429.000 Kč
 2007  1.500.000 Kč  28,6%  429.000 Kč
 2008  1.500.000 Kč  28,6%  85.200 Kč
 Celkem      1.500.000 Kč

Příklad č. 2 - Stanovení zrychlených odpisů u automobilu s pořizovací cenou nad původní limit

Pokud byl pořízen během zdaňovacího období 2004 osobní automobil kategorie M1, jehož pořizovací cena byla 1 200 000 Kč, a bylo zahájeno zrychlené odpisování, daňově účinné odpisy v jednotlivých zdaňovacích obdobích budou následující:    

 Rok  Vstupní cena  Koeficient  Odpis
 2004  900.000 Kč  4  225.000 Kč
 2005  1.200.000 Kč
 5  487.500 Kč
 2006  1.200.000 Kč
 5  325.000 Kč
 2007  1.200.000 Kč
 5  162.500 Kč
 Celkem      1.200.000 Kč

 

Příklad č. 3 - Stanovení leasingových odpisů u automobilu s pořizovací cenou nad nový limit

Pokud leasingová společnost pořídila během zdaňovacího období 2004 osobní automobil kategorie M1, jehož pořizovací cena byla 3.000.000 Kč, pronajala jej na základě smlouvy o finančním pronájmu na tři roky, 25.března 2004 přenechala majetek nájemci ve stavu způsobilém k užívání a od následujícího měsíce začala majetek odpisovat s přesností na celé měsíce dle § 30 odst. 4 ZDP, existují dvě možné varianty:

Varianta 1:

Leasingová společnost pokračuje v odpisování měsíčními odpisy stanovenými na základě nové vstupní ceny. Pokud leasingová společnost po ukončení finančního pronájmu (tj. po třech letech) prodá automobil nájemci, nebude již moci prostřednictvím daňových odpisů uplatnit část vstupní ceny, která nebyla odepsána v roce 2004 ve výši 150.000 Kč. Nicméně tato částka bude v případě prodeje reprezentovat daňovou zůstatkovou cenu tohoto automobilu. 

 Rok  Vstupní cena  Měsíců  Měsíční odpis Odpis 
 2004  900.000 Kč  9  25.000 Kč  225.000 Kč
 2005  1.500.000 Kč  12  47.222 Kč  566.668 Kč
 2006  1.500.000 Kč  12  47.222 Kč  566.665 Kč
 2007  1.500.000 Kč  3  47.222 Kč  141.667 Kč
 Celkem        1.500.000 Kč

 

Varianta 2:

§ 30 odst. 4 ZDP stanovuje rovnoměrný způsob uplatňování leasingových odpisů. Leasingová společnost tedy určí daňový odpis ze změněné vstupní ceny tak, že rozloží zbývající neodepsanou část vstupní ceny rovnoměrně do konce doby trvání pronájmu. Domníváme se, že tato varianta je vhodnější, neboť umožňuje odepsat celou vstupní cenu automobilu.

 Rok  Vstupní cena  Měsíců  Měsíční odpis  Odpis
 2004  900.000  Kč  9  25.000 Kč  225.000 Kč
 2005  1.500.000 Kč  12  47.222 Kč  566.668 Kč
 2006  1.500.000 Kč  12  47.222 Kč  566.665 Kč
 2007  1.500.000 Kč  3  47.222 Kč  141.667 Kč
 Celkem        1.500 000 Kč

 

3. Návrh řešení

 

Vzhledem k výše zmíněnému se domníváme, že zvýšený limit pro vstupní cenu se uplatní pouze na osobní automobily kategorie M1, které byly pořízeny v období od 18.prosince 2003 do 31.prosince 2004, a to způsoby, které jsme popsali. V případě leasingových odpisů považujeme za vhodnější variantu č. 2, která umožňuje odepsat po dobu trvání pronájmu celou vstupní cenu osobního automobilu.

PROBLÉM 2 -Uplatnění nadlimitních odpisů jako daňově uznatelný náklad

 

1. Úvod

Ustanovení § 29 odst. 10 ZDP omezuje (zvýšenou) vstupní cenu automobilu kategorie M1, s výjimkou osobního automobilu, který je využíván provozovatelem silniční motorové dopravy nebo provozovatelem taxislužby na základě vydané koncese a osobního automobilu druh sanitní a druh pohřební, na maximálně 1.500.000 Kč. Tímto určuje výši daňově uznatelných odpisů, které lze u automobilů spadajících do vyšší cenové kategorie uplatnit v průběhu doby odepisování na celkovou maximální výši 1.500.000 Kč.

2. Popis problematiky

Částka účetních odpisů ze (zvýšené) vstupní ceny automobilů , která bude převyšovat zákonem stanovené daňové odpisy ("nadlimitní odpisy"), nepředstavuje náklad na dosažení, zajištění a udržení příjmů dle § 25 ZDP.

Daňovou neuznatelnost nadlimitních odpisů lze dovodit jak na základě § 25 odst. 1 písm. a) ZDP, tak na základě § 25 odst. 1 písm. j) ZDP a § 25 odst. 1 písm. zg) ZDP.

  • Dle § 25 odst. 1 písm. a) ZDP nelze uznat za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů výdaje na pořízení hmotného majetku a nehmotného majetku s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 ZDP. V souladu s § 24 odst. 2 písm. a) ZDP výdaji vynaloženými k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů jsou odpisy hmotného majetku definovaného v § 26 až § 33 ZDP.
  • Dle § 25 odst. 1 písm. j) ZDP nelze uznat za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů výdaje nad limity stanovené ZDP nebo zvláštními předpisy. Dle našeho názoru za "limit" podle § 25 odst. 1 písm. j) ZDP lze považovat omezení (zvýšené) vstupní ceny automobilů na maximálně 1.500.000 Kč (900.000 Kč).
  • Dle § 25 odst. 1 písm. zg) ZDP nelze uznat za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů účetní odpisy dlouhodobého majetku.

Dle obecných podmínek ZDP výnosy z leasingových splátek zaúčtované v souladu se zásadou věcné a časové souvislosti představují zdanitelný příjem pronajímatele.

V souladu s § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP daňově uznatelnými náklady mohou být "náklady, které nejsou podle § 25 ZDP náklady na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to jen do výše příjmů s nimi přímo souvisejících za podmínky, že tyto příjmy ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období nebo ve zdaňovacích obdobích předcházejících".

Shrnutí

S ohledem na výše uvedené lze konstatovat, že nadlimitní odpisy představují daňově neuznatelný náklad pro pronajímatele dle § 25 ZDP (odst. 1 písm. a) nebo odst. 1 písm. j) nebo odst. 1 písm. zg) tohoto ustanovení). Pronajímatel proto může v souladu s § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP zahrnout nadlimitní odpisy do daňově uznatelných nákladů do výše části příjmů z leasingových smluv řádně zaúčtovaných do výnosů, které odpovídají poměrné části nákladů na pořízení aktiva. Toto bude platit za podmínky, že tyto výnosy přímo souvisí s těmito nadlimitními odpisy a ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném nebo v předcházejících zdaňovacích obdobích.

V případě, že pronajímatel vyloučí v daném období nadlimitní odpisy jako daňově neuznatelný náklad a příslušný související příjem z leasingové smlouvy bude zaúčtován v následujících zdaňovacích obdobích, pronajímatel na základě § 23 odst. 4 písm. e) může takový příjem vyloučit ze svého základu daně, a to maximálně do výše těchto nadlimitních odpisů vyloučených v předchozích zdaňovacích obdobích.

Leasingové splátky zahrnují peněžní vyjádření poměrné části nákladů na pořízení aktiva, a proto poměrná část leasingových splátek může být považována za související příjem pro účely § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP a pro účely § 23 odst. 4 písm. e).
Tuto skutečnost je nutné prokázat rozpisem celkové výše splátky nájemného.

3. Návrh

ZDP neomezuje použití příslušných ustanovení § 25 odst. 1 písm. a) nebo písm. j), § 24 odst. 2 písm. zc) a § 23 odst. 4 písm. e) pouze pro účely finančního pronájmu. Pokud rozpis nájemného má obdobnou strukturu jako u finančního leasingu, lze i v případě operativního pronájmu uplatnit nadlimitní odpisy jako daňový náklad dle § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP, neboť nájemné v obou případech zahrnuje poměrnou část nákladů na pořízení aktiva pronajímatele.

I přes odlišnosti smluv o operativním pronájmu a finančním pronájmu spočívající především:

  1. v právu či povinnosti převodu vlastnictví předmětu leasingu na nájemce u smlouvy o finančním leasingu
  2. okamžikem přechodu nebezpečí škody na věci, kterým je u smlouvy o finančním leasingu okamžik předání předmětu leasingu, zatímco v případě nájemní smlouvy toto nebezpečí nese zpravidla po celou dobu trvání nájemního vztahu pronajímatel

navrhujeme využití § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP i v případě nájemného u operativního pronájmu, jak bylo projednáno na Koordinačním výboru dne 25. února 2004.1.

V případě operativního pronájmu však nemůže být použit "leasingový" způsob daňového odpisování pronajímaného majetku, ale pouze lineární nebo zrychlený způsob odpisování. Nadlimitní odpisy (rozdíl mezi účetními odpisy ze vstupní ceny a daňovými odpisy z limitované vstupní ceny) se v tomto případě nemusí tedy přesně krýt s výnosem z nájemného. Přímou souvislost nadlimitních odpisů, uplatněných jako daňový náklad do výše přímo souvisejících výnosů, a výnosů je nutné prokázat samostatnou mimoúčetní evidencí.
 

Shrnutí

Prokáže-li pronajímatel přímou souvislost nákladů (nadlimitních odpisů) a poměrné části výnosů z leasingových splátek, a to jak v případě finančního tak operativního pronájmu (část přijaté splátky), je možné nadlimitní odpisy zahrnout do základu daně, jako daňově uznatelný náklad pronajímatele.

4. Závěr

Po projednání v Koordinačním výboru doporučujeme výše zmíněný postup vhodným způsobem publikovat.

Stanovisko MF:

Souhlasné stanovisko se závěry předkladatele. 
V Praze dne 27.7.2005

Ing. Dana Trezziová
Náměstkyně ministra

Aplikační služby